Transfer Pricing

Als Verrechnungspreis (bzw. Transferpreis oder Konzernverrechnungspreis) wird in der Kosten- und Leistungsrechnung derjenige Preis bezeichnet, der zwischen verschiedenen Bereichen eines Unternehmens oder zwischen verschiedenen Gesellschaften eines Konzerns für innerbetrieblich ausgetauschte Güter und Dienstleistungen (z. B. Warenlieferungen, Lizenzen, Darlehen) in Rechnung gestellt wird.

Die Besonderheit von Verrechnungspreisen besteht darin, dass sie sich nicht auf einem Markt durch das Kräftespiel zwischen Angebot und Nachfrage bilden. Ökonomische Bedeutung erlangen Verrechnungspreise in zweifacher Hinsicht:

• durch Anreiz- und Lenkungsfunktionen bei einer Profit Center Struktur
• durch ihre steuerlichen Auswirkungen

Funktionen von Verrechnungspreisen

Lenkung und Koordination

Verrechnungspreise können dazu dienen, das Verhalten der einzelnen Bereichsleiter so zu be­einflussen, dass der Gewinn des Gesamtunternehmens maximiert wird.^[1] Genau wie die Volkswirtschaft pretial, d. h. über den Preis, koordiniert wird, so können auch im Betrieb über koordinierende „Lenkpreise“^[2] die Ressourcen der optimalen Verwendung zugeführt werden. Die Planungen der Bereichsleiter beziehen sich bei dieser „pretialen Lenkung“ auf den Preis, mit dem ein Transfer bewertet wird.

Auf diese Weise kann sich die Unternehmensführung aus der operativen Betriebsführung zurückziehen und sich mit strategischen Fragestellungen befassen, da bestimmte Entscheidungen der Bereiche autonom über Verrechnungspreise getroffen werden können. Durch diese stärkere Eigenverantwortlichkeit der Bereiche in dezentralen Organisationsstrukturen kann es jedoch zu Bereichsegoismen kommen, die wiederum aus Unternehmenssicht suboptimale Effekte haben können.

Die Lenkungsfunktion der Verrechnungspreise gilt dann als erfüllt, wenn die Entscheidungen der Bereichsleiter auf Grundlage des Verrechnungspreises genau den Entscheidungen entsprechen, die eine – allwissende – Zentrale getroffen hätte.^[3]

Erfolgszuweisung und Motivation

Durch die Bewertung interner Transfers erfolgt auch die Erfolgsbewertung der Bereiche mittelbar durch die Verrechnungspreise.^[4] Einerseits ist er der (interne) Erlös des liefernden oder leistenden Bereiches, andererseits gibt er die (internen) Einstandskosten des beziehenden Bereichs an. Dieser Bereichserfolg ist Grundlage für Entscheidungen des Bereichsmanagements; das Management des Unternehmens knüpft strategische Maßnahmen oder Mittelzuteilungen daran an und er dient zur Leistungsbeurteilung.^[5] Problematisch bei der Erfolgsermittlung ist die Verrechnung von Synergien (z. B. economies of scope) – Diese sind gewöhnlich keinem der beteiligten Bereiche zuzurechnen, da sie nur durch die gemeinsame Leistung entstehen.^[6]

Verrechnungspreise können bestimmte Parameter, die für die Motivation von Entscheidungsträgern relevant sind, beeinflussen. Sie selbst entfalten jedoch keine unmittelbare Motivationswirkung.^[7] Damit ein Verrechnungspreissystem extrinsische Motivationswirkung auslösen kann, muss ein Zusammenhang zwischen den Bereichsentscheidungen auf der Grundlage der verwendeten Verrechnungspreise, den Erfolgsrechnungen der Bereiche und der Beurteilung der verantwortlichen Bereichsleiter hergestellt werden. Für eine Motivationswirkung muss der Bereichsleiter jedoch auch die Möglichkeit der Beeinflussung des Erfolgs haben und das Verrechnungspreissystem akzeptieren. Dann können gezielt Belohnungen eingesetzt werden und der Bereichsleiter wird entsprechend versuchen, seine Beurteilungsgröße zu optimieren.^[8] Sollten jedoch nicht beeinflussbare Faktoren zu finanziellen Einbußen des Bereichsleiters führen, kann dies auch zu einer negativen Motivationswirkung führen.^[9] Über Verrechnungspreise und die Simulation eines Marktes können Bereichsleiter in die Rolle von „Quasiunternehmern“^[10] versetzt werden, wodurch das Bedürfnis nach Selbstverwirklichung befriedigt wird und Leistungsanstrengung angeregt werden kann.

Steuerminimierung

In einem Konzern lassen sich über Verrechnungspreise Gewinne zwischen mehreren juristisch selbständigen Gesellschaften im Konzernverbund verlagern: Über die Ansetzung von Verrechnungspreisen kann der Gewinn in die leistende oder beziehenden Gesellschaft verlagert werden. Sind die beiden Bereiche von unterschiedlicher Rechtsform oder liegt der Sitz in Gebieten mit unterschiedlicher Steuerbelastung, wird man den Verrechnungspreis so wählen, dass der größte Gewinn bei der Gesellschaft mit der geringsten Steuerbelastung entsteht. Dem sind jedoch durch nationale und internationale Steuervorschriften Grenzen gesetzt.^[11] Im Zuge des Wegfalls von zwischenstaatlichen Handelshemmnissen gewinnen Besteuerungsunterschiede verstärkten Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen.^[12] Sofern beteiligte Finanzbehörden unterschiedliche Korrekturen vornehmen, besteht auch die Gefahr einer Doppelbesteuerung.^[13] Das Ausmaß der Relevanz der Steuerminimierungsfunktion wird deutlich, wenn man bedenkt, dass nach Schätzungen der OECD mehr als 60 % des Welthandels über konzerninterne Transaktionen abgewickelt werden.^[14]

Weitere Funktionen

Des Weiteren werden in der Literatur folgende Funktionen genannt:

• Vereinfachung und Beschleunigung: Durch eine Entkopplung von Schwankungen des Marktpreises ermöglichen Verrechnungspreise durch die Eliminierung von sich überlagernden Preis- und Mengeneffekten eine differenzierte Abweichungsanalyse und Kostenkontrolle, etwa auf Kostenstellenebene.^[15]
• Verrechnungspreise werden in der Bilanz zur Bewertung der Leistungen herangezogen, und dienen so der bilanziellen bzw. steuerlichen Gewinnermittlung bzw. Bestandsbewertung.^[16] Daher müssen sie den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften entsprechen – Ermessensspielräume können zugunsten der Unternehmung genutzt werden.^[17] Im Konzern sollen Verrechnungspreise auch dazu führen, dass die Bilanzen der Konzernunternehmen bestimmte Strukturen und Relationen aufweisen, womit letztlich die Kapitalkosten beeinflusst werden. Zu berücksichtigen sind dabei auch die Interessen der Anteilseigner und konzernfremder Gläubiger der Konzerngesellschaften.^[18]
• Im Rahmen von Ausschreibungen öffentlicher Aufträge oder bei Regulierungsverfahren für besondere Märkte, etwa Post-, Telekommunikations- und Energiemärkte, dienen Verrechnungspreise häufig zur Rechtfertigung gegenüber Regulierungsbehörden für den am (regulierten) Markt geforderten Preis einer Leistung^[19], denn neben den eingesetzten externen Leistungen sind auch die internen anzusetzen oder zu bewerten.^[20]

Zielkonflikte

Verrechnungspreise können also eine Reihe von Funktionen erfüllen. Jedoch ist festzustellen, dass die verschiedenen Funktionen häufig in Konkurrenz zueinander stehen. Erfüllt ein Verrechnungspreis eine Funktion besonders gut, so kann es sein, dass eine andere Funktion darunter leidet oder sogar kontraproduktiv wirkt. Insbesondere die Funktionen Koordination auf der einen und Erfolgsermittlung/Motivation auf der anderen Seite stehen im Zielkonflikt zueinander.^[21] Ähnlich verhält es sich zwischen den betriebswirtschaftlich motivierten Funktionen Motivation/Steuerung und der Steuerminimierungsfunktion. Der Zielkonflikt wird deutlich, wenn beispielsweise internationale Verrechnungspreise rein aus Überlegungen zur Steuerminimierung gestaltet werden. Durch die Missachtung der Koordinationsfunktion bei der Bildung des Verrechnungspreises werden verzerrte Managemententscheidungen getroffen, die wiederum das Gesamtergebnis negativ beeinflussen können.^[22] Die Zielkonflikte werden auch im Folgenden bei der Analyse verschiedener Verrechnungspreisarten deutlich.

Arten von Verrechnungspreisen

Die Vorgehensweise zur Bestimmung der Verrechnungspreise wird in der Praxis oft nicht in ihrer Bedeutung für die Aussagekraft der Rechnung und für den Aspekt der Verhaltensbeeinflussung vollständig verstanden bzw. akzeptiert.^[23] Im Folgenden sollen die verschiedenen Möglichkeiten zur Bildung von Verrechnungspreisen beleuchtet werden. Es wird zunächst davon ausgegangen, dass die Zentrale die Verrechnungspreise festlegt, sodass die von ihr angestrebten Funktionen möglichst gut erfüllt werden.^[24]

Marktpreisorientierte Verrechnungspreise

Tatsächliche Marktpreise

Eine Möglichkeit der Festlegung von Verrechnungspreisen besteht in der Anwendung eines Marktpreises. Ziel ist die Simulation eines Marktes, um Marktmechanismen wirken zu lassen. Der Marktpreis gilt auch als Indikator für die Effizienz.^[25]

Damit diese Übertragung gelingen kann, muss aber ein vollkommener Markt herrschen^[26]:

1. Beide Bereiche haben Zugang zum Markt.
2. Es existiert ein Markt mit einheitlichem Marktpreis für eine Leistung, die die interne Leistung voll substituieren kann.
3. Die Marktkapazitäten sind sowohl auf Absatz- als auch Beschaffungsseite unbegrenzt.
4. Der Verrechnungspreis muss rechnerisch erfassbare Synergievorteile, die bei externer Leistung bzw. externem Bezug entfallen, berücksichtigen. Darüber hinaus bestehen keine nicht rechnerisch erfassbaren Synergievorteile (wie etwa mindere Qualität, unsichere Belieferung, Gefahr des Geheimnisverlusts, etc.).
5. Der Verrechnungspreis muss Marktpreisschwankungen angepasst werden.

Erfüllt ein Marktpreis diese Bedingungen, so hätte dies den Vorteil, dass sowohl der Gewinn des Gesamtunternehmens maximiert wird (Koordinationsfunktion^[27]), als auch die Teilerfolge als vom jeweiligen Bereich erwirtschaftet betrachtet werden können.^[28] Marktorientierte Verrechnungspreise eigenen sich also gut für die Erfolgsermittlung.^[29] Weitere Vorteile sind die durch seine Objektivität geringe Manipulierbarkeit^[30] und die Anerkennung durch Steuerbehörden^[31] (vgl. sogenanntes dealing at arm’s length – Prinzip^[32]) und die anderen Unternehmensbereiche.^[33] Entsprechend führt die Anwendung eines marktorientierten Verrechnungspreises bei vollkommenen Märkten durch die gesamtzieloptimale Koordination nur dann zu Koordinationsbedarf, wenn Synergieeffekte zwischen den Bereichen herrschen.^[34]

Falls obige Bedingungen nicht zutreffen, ein vollkommener Markt also nicht vorliegt, ist die Koordinationsfunktion nicht optimal erfüllt.^[35] Marktorientierte Verrechnungspreise führen etwa unter internen und externen Bezugs- oder Absatzbeschränkungen zu einer nicht gesamtzieloptimalen Koordination.^[36] Kann die leistende Abteilung bei einem relativ hohen Marktpreis (der auch als Verrechnungspreis verwendet wird) nicht an den Markt liefern, so lohnt es sich für den leistenden Bereich aufgrund des hohen Bezugspreises nicht, zu produzieren; der leistende Bereich hat keinen Abnehmer. Durch die Verwendung des Marktpreises ist also das Gesamtoptimum nicht erfüllt.^[37]

Es zeigt sich, dass Marktpreise als Verrechnungspreise die Koordinationsfunktion nur optimal erfüllen, falls ein vollkommener Markt vorliegt. Marktpreise sollten jedoch auf jeden Fall bei der Bestimmung optimaler Verrechnungspreise berücksichtigt werden, da diese stets den Charakter von Opportunitätskosten haben und angeben, welches Ergebnis bei einem externen Transfer hätte erzielt werden können.^[38]

Es muss festgehalten werden, dass es gerade bei unternehmensspezifischen internen Leistungen mitunter schwierig ist, objektive Marktpreise zu identifizieren. Dieses Problem kann dadurch umgangen werden, dass nicht nur nach Marktpreisen gesucht wird, die für Substitutionsleistungen existieren, sondern eventuell vorhandene vergleichbare Leistungen als Ausgangsbasis verwendet werden.^[39]

Modifizierte Marktpreise

Um die Lenkungsfunktion bei Vorliegen eines unvollkommenen Marktes dennoch zu erfüllen, können die Marktpreise z. B. auch so modifiziert werden, dass der Verrechnungspreis als Marktpreis abzüglich der bei interner Leistung entfallenden zusätzlichen Vertriebskosten ermittelt wird. Damit sollen interne und externe Transferalternative gleichgestellt werden.^[40] Gleichzeitig bewirkt dies, dass der gesamte Vorteil aus der internen anstelle der externen Lieferung beim beziehenden Bereich anfällt. Dies kann unter Umständen sinnvoll sein, wenn dadurch die (interne) Marktmacht des leistenden Bereichs reduziert werden soll. Für die Erfolgsermittlung bedeuten Modifikationen jedoch regelmäßig eine gewisse Willkür für die Aufteilung des Gesamtgewinns auf die betroffenen Bereiche.^[41]

Kostenorientierte Verrechnungspreise

Grenzkosten

Geht es darum, die Menge des internen Transfers abzustimmen und aus Sicht des Gesamtunternehmens zu optimieren, kann formal gezeigt werden, dass nur Grenzkosten, verstanden als relevante Kosten für kurzfristige Entscheidungen, dieses Koordinationsproblem lösen. Sie tun dies jedoch nur unter bestimmten Bedingungen bezüglich der Informationssituation von Zentrale und den Bereichen und damit nur scheinbar. Diese Einschätzung wird auch durch die geringe Verwendung in der Praxis bestärkt.^[42]

Als Verrechnungspreis können nach Coenenberg Grenzkosten dann angesetzt werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Leistungen können nicht oder nur in geringem Umfang am externen Markt abgesetzt werden.
2. Im leistenden Bereich liegen keine Beschäftigungsengpässe vor.^[43]

Unter diesen Bedingungen wird angenommen, dass ein Unternehmen x Stücke Endprodukt erzeugt, die am Absatzmarkt zu einem Preis p(x) mit p‘(x) < 0^[44] verkauft werden. Ein Stück des Endproduktes erfordert genau eine Einheit der vom erstellenden Bereich bereitgestellten Leistung. Die Kostenfunktionen des leistenden und erstellenden Bereichs sind konvex^[45]. Der Gewinn des Unternehmens lautet: G(x) = p(x)*x - K₁(x) - K₂(x). Der liefernde Bereich maximiert G₁(x) = v*x - K₁(x), der beziehende Bereich maximiert G₂(x)= p(x)*x - v*x – K₂(x), wobei v den Verrechnungspreis symbolisiert. Setzt man als Verrechnungspreis die Grenzkosten des liefernden Bereichs bei der zentral optimalen Menge x*, v = K₁‘(x*), ermitteln beide Bereiche dezentral dieselbe optimale Produktionsmenge x‘. Damit wird das Lenkungsproblem allerdings nur scheinbar gelöst. Die Zentrale muss nämlich die optimale Menge x‘ kennen und dazu muss sie das Problem vorab lösen.^[46] Die Zentrale könnte den Bereichen also „genauso gut gleich die Outputmenge vorschreiben“ ^[47].

Durch die Verwendung von Grenzkosten wird im Abnehmerbereich eine reale Entscheidungsgrundlage geschaffen. Allerdings führen Grenzkosten im leistenden Bereich immer zu einem Verlust in Höhe der fixen Kosten. Dem beziehenden Bereich hingegen wird ein Gewinn zugerechnet, der nur teilweise durch eigene Leistung erzielt wurde.^[48]

Bei beschränkter Verfügbarkeit der innerbetrieblichen Leistungen besteht eine Konkurrenz der verschiedenen Verwendungsmöglichkeiten. In dieser Situation werden Knappheitspreise als Verrechnungspreise eingesetzt. Der Knappheitspreis eines Gutes entspricht den Grenzkosten zuzüglich der Grenzopportunitätskosten (=engpassbezogener Deckungsbeitrag). Bei Knappheitspreisen ist die leistungsentsprechende Gewinnzurechnung nicht lösbar. Hinzu kommt, dass beim Vorliegen mehrerer Engpässe die Errechnung der Knappheitspreise das Lösen des Planproblems voraussetzt.^[49]

Vollkosten

Die Grundidee von Verrechnungspreisen in Höhe der Vollkosten besteht darin, dem leistenden Bereich (im Durchschnitt) die gesamten Kosten abzudecken. Coenenberg gibt als Hauptvorteil an, dass der Abnehmer bei dieser Methode so dasteht, als hätte er die Leistung selbst erstellt.^[50] Der leistende Bereich ist nicht mehr wie im Ansatz von Grenzkosten zur Erwirtschaftung eines Verlustes „verdammt“.^[51] Einen Gewinn kann der Bereich dennoch nicht erwirtschaften, sodass sich dieses Verfahren nur für funktional organisierte [Cost Center] eignet.^[52]

Als Grundlage für Entscheidungen sind die Vollkosten wenig geeignet. Sie umfassen Kosten, die für die Entscheidung nicht relevant sind, sie schwanken in Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad und die Zurechnung ist aufgrund der erforderlichen Schlüsselung der Gemeinkosten bei verschiedenen Leistungen^[53] in gewissem Umfang willkürlich. Das könnte von den abnehmenden Bereichen nicht als verursachungsgerecht akzeptiert werden.^[54] Vollkosten können damit allenfalls als Approximation der langfristig veränderlichen Kosten dienen.^[55] Problematisch ist zudem, dass auf Vollkosten kalkulierte Preise für den beziehenden Bereich zu variablen Kosten werden – fragt er eine Einheit weniger nach, reduzieren sich die Einstandskosten genau um den Verrechnungspreis. Dies kann bei Entscheidungssituationen auf Basis variabler Kosten zu Fehlentscheidungen führen.^[56]

Duale Verrechnungspreise

Duale Verrechnungspreise nutzen eine Variationsmöglichkeit interner Preise: Warum muss für den leistenden und den beziehenden Bereich derselbe Verrechnungspreis gelten? Duale Verrechnungspreise setzen für die Bereiche unterschiedliche Verrechnungspreise. Die Zentrale erfüllt eine Ausgleichsfunktion über die unterschiedlichen Bereiche.^[57] Beispielsweise kann der leistende Bereich den Marktpreis erhalten, während die Abnehmerabteilung für die intern transferierte Leistung nur die variablen Kosten bezahlt.^[58] Dadurch trifft die abnehmende Abteilung in der Folge Entscheidungen anhand der Grenzkosten, während die leistende Abteilung dennoch einen Bereichserfolg erzielen kann.^[59] Der Gesamtgewinn der Unternehmung ist bei dieser Methode jedoch niedriger als die Summe der Bereichsgewinne, womit eine Reihung der Betriebe nicht möglich ist und die Erfolgsermittlungsfunktion nicht erfüllt wird.^[60] Diese zwangsläufige Folge ist auch einer der Hauptgründe, weswegen duale Verrechnungspreise in der Praxis kaum auf Akzeptanz stoßen. Die Akzeptanz leidet auch darunter, dass immer wieder die Frage auftreten wird, welcher der beiden Preise denn nun der „richtige“ sei, was immer nur unbefriedigend beantwortet werden kann.^[61]

Verhandelte Verrechnungspreise

Bei verhandelten Verrechnungspreisen legt nicht die Zentrale die Verrechnungspreise fest, sondern sie stellen das Ergebnis von Verhandlungen zwischen den Bereichen dar.^[62] Der Vorteil dieser Vorgehensweise liegt darin, dass die einzelnen Bereiche bessere Informationen über die Kosten- und Erlössituation besitzen. Verhandelten Verrechnungspreisen liegt die Idee zugrunde, eine Näherungslösung an den Marktpreis zu schaffen.^[63] In den Verhandlungen findet ein Austausch von Informationen statt.^[64] Verhandlungen können zudem zeitintensiv sein oder Konflikte nach sich ziehen.^[65] Kommt ein Handel zustande, so wird der Erfolg entsprechend der {Verhandlungsmacht] auf die Bereiche aufgeteilt^[66], womit Verhandlungsgeschick bei der Verrechnungspreisbildung belohnt wird.^[67] Dadurch verzichtet die Zentrale auf gezielte Anpassungen in ihrem Sinne.^[68] Letztlich sind generelle Aussagen über die Effizienz verhandelter Verrechnungspreise jedoch nicht möglich.^[69]

steuerlich motivierte Verrechnungspreise

Die stetig wachsende Bedeutung des steuerlichen Aspekts speist sich aus dem Trend der letzten Jahrzehnte, dass der grenzüberschreitende innerbetriebliche Leistungsaustausch rasant an Volumen zunimmt. Bei innerbetrieblichen Transaktionen, die über Ländergrenzen hinweg getätigt werden, zeitigt die Wahl des Verrechnungspreises zum einen erhebliche fiskalische Auswirkungen für die beteiligten Staaten. Zum anderen besteht bei unterschiedlichen Steuersätzen in den beteiligten Staaten die Möglichkeit, Unternehmensgewinne in niedrig besteuerte Länder zu verlagern (Steuerarbitrage). Als Antwort auf diese Entwicklung hat sich -durch die OECD befördert- auf internationaler Ebene der Fremdvergleichsgrundsatz (arm’s length principle) durchgesetzt. Danach sind die Unternehmen zu steuerlichen Zwecken verpflichtet, für grenzüberschreitende innerbetriebliche Leistungen einen solchen Preis als Verrechnungspreis zu wählen, auf den sich auch fremde Dritte (d. h. völlig unabhängige Unternehmen) für die gleiche Transaktion geeinigt hätten. Die Ermittlung eines solchen als fremdüblich anzusehenden Preises stellt sich in der Regel wegen fehlender vergleichbarer Transaktionen als schwierig dar und orientiert sich daher in der Praxis an etablierten Methoden, die in den Verrechnungspreis-Grundsätzen der OECD erläutert werden und auch von der deutschen Finanzverwaltung akzeptiert werden. Die steuerlichen Dokumentationsvorschriften in Bezug auf Verrechnungspreise sind in den vergangenen Jahren in den meisten Industriestaaten deutlich verschärft worden.

Gewinnneutralität von Verrechnungspreisen bei inländischen Transaktionen

Da für alle Transaktionen innerhalb ein und desselben Landes derselbe Steuersatz gilt und verbundene Unternehmen denselben Eigentümer besitzen, gibt es keinen ökonomischen Anhaltspunkt dafür, welchen Verrechnungspreis ein Unternehmen wählen sollte. Ein einfaches Beispiel soll diese Aussage veranschaulichen.

Nehmen wir an, ein Konzern produziere Konsumgüter, die für 100 Euro an die Endkunden verkauft werden können. Der Konzern bestehe aus zwei Einzelunternehmen: einer Produktionsgesellschaft und einer Vertriebsgesellschaft, die beide in Deutschland liegen. Der Materialeinsatz zur Herstellung der Produkte betrage 50 Euro pro Stück und es fallen keine weiteren Kosten an (insbesondere keine Gemeinkosten). Bei der Vertriebsgesellschaft fallen für jedes zu verkaufende Stück Vertriebskosten in Höhe von 20 Euro an. Unternehmensgewinne werden mit 30 % besteuert. Betrachten wir nun den Konzerngewinn in folgenden zwei Szenarien. Dabei ist zu beachten, dass der Verkaufspreis der Produktionsgesellschaft exakt dem Einkaufspreis (Materialaufwand) der Vertriebsgesellschaft entspricht:

A) Der Konzern wählt als Verrechnungspreis (VP) zwischen den beiden Gesellschaften VP=50

	Produktionsgesellschaft	Vertriebsgesellschaft
Umsatz	50 (VP)	100 (Endpreis)
Materialaufwand	50	50 (VP)
Rohgewinn	0	50
Vertriebs-/Verwaltungskosten	0	20
Betriebsergebnis	0	30
Steuer	0 (30 %)	9 (30 %)
Jahresüberschuss nach Steuern	0	21

B) Der Konzern wählt als Verrechnungspreis zwischen den beiden Gesellschaften VP=80

	Produktionsgesellschaft	Vertriebsgesellschaft
Umsatz	80 (VP)	100 (Endpreis)
Materialaufwand	50	80 (VP)
Rohgewinn	30	20
Vertriebs-/Verwaltungskosten	0	20
Betriebsergebnis	30	0
Steuer	9 (30 %)	0 (30 %)
Jahresüberschuss nach Steuern	21	0

Auswirkungen auf das Steueraufkommen und den Konzerngewinn bei internationalen Transaktionen

Bei internationalen Transaktionen hat die Wahl des Verrechnungspreises Auswirkungen auf die Steuereinnahmen der beteiligten Staaten und bei Steuersatzdifferenzialen zwischen beiden Staaten auch auf den Konzerngewinn.

Führen wir dazu das Einführungsbeispiel fort und nehmen zunächst an, dass die Produktionsgesellschaft in Deutschland verbleibt, während die Vertriebsgesellschaft nun in einem anderen Land mit demselben Steuersatz von 30 % liegt. Dann ändert sich zwar an dem letztendlichen Konzerngewinn nichts, aber in Szenario A sind die Steuereinnahmen für Deutschland gleich Null, während sie in Szenario B neun Euro betragen. Bei Steuersatzdifferenzialen ergibt sich auch für die beteiligten Unternehmen der Anreiz, die Konzernsteuerquote durch eine geschickte Wahl des Verrechnungspreises zu minimieren. Bleiben wir in dem Beispiel: Betragen die Steuern in dem Land der Vertriebsgesellschaft nur 20 % ergibt sich folgendes Bild:

A) Der Konzern wählt als Verrechnungspreis (VP) zwischen den beiden Gesellschaften VP=50

	Produktionsgesellschaft	Vertriebsgesellschaft
Umsatz	50 (VP)	100 (Endpreis)
Materialaufwand	50	50 (VP)
Rohgewinn	0	50
Vertriebs-/Verwaltungskosten	0	20
Betriebsergebnis	0	30
Steuer	0 (30 %)	6 (20 %)
Jahresüberschuss nach Steuern	0	24

B) Der Konzern wählt als Verrechnungspreis zwischen den beiden Gesellschaften VP=80

	Produktionsgesellschaft	Vertriebsgesellschaft
Umsatz	80 (VP)	100 (Endpreis)
Materialaufwand	50	80 (VP)
Rohgewinn	30	20
Vertriebs-/Verwaltungskosten	0	20
Betriebsergebnis	30	0
Steuer	9 (30 %)	0 (20 %)
Jahresüberschuss nach Steuern	21	0

Durch die Wahl des Verrechnungspreises lässt sich der Nachsteuergewinn des Konzerns beeinflussen (Konzerngewinn von 21 versus ein Konzerngewinn von 24).

Der Fremdvergleichsgrundsatz

Verrechnungspreise bei grenzüberschreitenden Transaktionen haben den Charakter, dass bei ihnen regelmäßig mindestens drei Beteiligte zugleich in Erscheinung treten: der multinationale Konzern sowie die Finanzverwaltungen der beiden involvierten Staaten. Dies bedeutet, dass der gewählte Verrechnungspreis von den Finanzverwaltungen in beiden Ländern akzeptiert werden muss, um eine drohende Doppelbesteuerung für das beteiligte Unternehmen zu vermeiden. Als internationales Regime für einen solch zwischenstaatlich akzeptablen Verrechnungspreis hat sich der Fremdvergleichsgrundsatz ('Dealing At Arms Length Principle') etabliert. Dieses besagt, dass Konzerne ihre Verrechnungspreise so gestalten müssen, als ob die zu Grunde liegende Transaktion nicht zwischen Gesellschaften des gleichen Konzerns, sondern zwischen unabhängigen Marktteilnehmern stattfinden würde. Die OECD definiert das Prinzip in ihren ‚Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations‘ wie folgt:

The arm’s length principle requires that compensation for any intercompany

transaction shall conform to the level that would have applied had the

transaction taken place between unrelated (third) parties under similar conditions

Allerdings ist festzuhalten, dass es den Fremdvergleichspreis nicht gibt. In der Regel lassen sich in der Praxis höchstens Bandbreiten für den Preis bestimmen, der als fremdüblich angesehen werden kann.

Methoden zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen Als Standardmethoden werden die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufsmethode sowie die Kostenaufschlagsmethode bezeichnet.

Als Ergänzende Methoden werden die geschäftsfallbezogenen (geschäftsfallbezogenene Nettogewinnmethode, geschäftsfallbezogene Gewinnzerlegung) sowie die globalen Methoden (Globaler Betriebsvergleich, Globale Gewinnzerlegung) bezeichnet.

• Preisvergleichsmethode: Bei der Preisvergleichsmethode (CUP, comparable uncontrolled price method) werden Preise herangezogen, die aus vergleichbaren Geschäften zwischen (äußerer Preisvergleich) bzw. mit (innerer Preisvergleich) fremden Dritten vereinbart werden.

• Äußerer Preisvergleich

Als Vergleichsgröße werden die Geschäfte, die zwischen zwei völlig unabhängigen Dritten vereinbart worden wären, herangezogen. Dabei muss eine vergleichbare, d. h. eine annähernd identische Leistung, dieser Dritten betrachtet werden. Handelt es sich bei der zu beurteilenden Leistung nicht um ein sog. Weltmarktprodukt (z. B. Öl oder Kaffee), stellt sich dies als äußerst schwierig dar.

• Innerer Preisvergleich

Als Vergleichsgröße werden hier die Geschäfte, die die (Konzern-)Gesellschaft mit fremden Dritten tätigt, herangezogen. Diese werden dann mit den Geschäften der (Konzern-)Gesellschaft und einer ihr nahe stehenden Person verglichen.

Insgesamt gesehen kommt es in der Praxis selten zur Anwendung der Preisvergleichsmethode, da es gerade vielfach dem Charakter von verbundenen Unternehmen entspricht, Austauschbeziehungen ausschließlich innerhalb des eigenen Konzern zu unterhalten und keine Transaktionen mit fremden Dritten zu tätigen.

• Wiederverkaufspreismethode

Bei der Wiederverkaufspreismethode (RPM, resale price method) ermittelt sich der Verrechnungspreis wie folgt: Es wird von dem Wiederverkaufspreis eine marktübliche Bruttogewinnspanne abgezogen, welche die wahrgenommenen Funktionen der weiterveräußernden Einheit berücksichtigt. (Retrograde Ermittlung).

• Kostenaufschlagsmethode

Bei der Kostenaufschlagsmethode (cost plus method) ermittelt sich der Verrechnungspreis anhand der auf betriebswirtschaftlicher Grundlage ermittelten Kosten des nahestehenden Unternehmens unter Berücksichtigung einer angemessenen Bruttomarge, die Unternehmen erzielen, die hinsichtlich der ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken vergleichbar sind.

• Transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM)

Bei der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM, transactional net margin method) werden die zwischen den nahestehenden Personen für die Lieferung oder Leistung vereinbarten Nettomargen mit den vereinbarten Nettomargen fremder Unternehmen mit gleicher Risiko- und Funktionsstruktur verglichen.

• Gewinnaufteilungsmethode

Bei der Gewinnaufteilungsmethode (profit split method) wird der Gewinn anhand eines Aufteilungsschlüssels zwischen den nahestehenden Personen aufgeteilt.

Steuerliche Dokumentationsvorschriften

Mittlerweile gelten für steuerliche Zwecke in den meisten Industriestaaten der Welt gesetzliche Dokumentationsvorschriften in Bezug auf Verrechnungspreise.^[70]

In Deutschland werden die Dokumentationspflichten der Unternehmen in § 90 Abs. 3 Abgabenordnung (Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten) festgelegt, deren Umfang und Ausgestaltung im Interesse einer einheitlichen Rechtsanwendung durch die „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung)“ näher ausgeführt werden. Darüber hinaus hat das Bundesfinanzministerium einige Verwaltungsgrundsätze veröffentlicht, die die Arbeit der Finanzverwaltung binden. Hierbei sind insbesondere die sogenannten Verfahrensgrundsätze-Verfahren zu nennen (12. April 2005)^[71]. die Verwaltungsgrundsätze-Kostenumlagen (30. Dezember 1999)^[72] und die Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung (9. November 2001)^[73]. Darüber hinaus hat das Bundesfinanzministerium Merkblätter zu Verständigungs- und Schiedsverfahren (13. Juli 2006)^[74] sowie zu Vorabverständigungsverfahren (Advanced Pricing Agreements) (5. Oktober 2006)^[75] veröffentlicht.

Quellennachweise

1. ↑ ^{vgl. Theurl/Meyer, Verrechnungspreise 2004, S. 167}
2. ↑ ^{Dieses Modell und der Begriff der „Lenkpreise“ geht auf [Eugen Schmalenbach] zurück, vgl. Schmalenbach, Eugen: Über Verrechnungspreise. In: Zeitschrift für Handelswissenschaftliche Forschung (3) 1908/1909, S. 165–184, zitiert aus: Trost, Verrechnungspreise 1998, S. 51}
3. ↑ ^{vgl. Friedl, Controlling 2003, S.447f}
4. ↑ ^{vgl. Theurl/Meyer, Verrechnungspreise 2004, S. 167}
5. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 579f}
6. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 580}
7. ↑ ^{vgl. Kreuter, Verrechnungspreise 1999, S. 143}
8. ↑ ^{vgl. Scholz, Konzernverrechnungspreise 1999, S. 28}
9. ↑ ^{vgl. Kreuter, Verrechnungspreise 1999, S. 157 f.}
10. ↑ ^{vgl. Bruckschen, Verrechnungspreise 1981, S. 87}
11. ↑ ^{vgl. Kleinschnittger, Beteiligungs-Controlling 1993, S. 122}
12. ↑ ^{vgl. Scholz, Konzernverrechnungspreise 1999, S. 52}
13. ↑ ^{vgl. Kahle, Verrechnungspreise 2007, S. 96}
14. ↑ ^{vgl. Kahle, Verrechnungspreise 2007, S. 96}
15. ↑ ^{vgl. Trost, Verrechnungspreise 1998, S. 50}
16. ↑ ^{vgl. Mensch, Verrechnungspreise 2003, S. 926}
17. ↑ ^{vgl. Kilger, Aufgaben 1984, S. 4}
18. ↑ ^{vgl. Kleinschnittger, Beteiligungs-Controlling 1993, S. 122}
19. ↑ ^{vgl. Weber/Schäffer, Controlling 2006, S. 200}
20. ↑ ^{vgl. Mensch, Verrechnungspreise 2003, S. 926}
21. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2003, S. 600}
22. ↑ ^{vgl. Stoffels/Kleindienst, Verrechnungspreise 2005, S. 94f}
23. ↑ ^{vgl. Schuster/Mähler, Verrechnungspreise 2002, S. 600}
24. ↑ ^{vgl. Küpper, Controlling 2005, S. 396}
25. ↑ ^{vgl. Mensch, Verrechnungspreise 2003, S. 927}
26. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 687ff; hier wird ausführlich gezeigt, warum diese Voraussetzungen unabdingbar sind}
27. ↑ ^{Die Koordinationsfunktion wird im wesentlichen deswegen erfüllt, weil die Bereiche indifferent zwischen interner und externer Lieferung bzw. Bezug sind und ihre Entscheidungen damit mit denen einer allwissenden Zentrale entsprächen; Friedl, Controlling 2003, S.447f}
28. ↑ ^{vgl. Wala, Verrechnungspreisproblematik 2007, S. 469; Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 688}
29. ↑ ^{vgl. Küpper, Controlling 2005, S. 401}
30. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 688}
31. ↑ ^{vgl. Kahle, Verrechnungspreise 2007, S. 97}
32. ↑ ^{Dieser aus dem amerikanischen Steuerrecht stammende und sinngemäß mit „Fremd- oder Drittvergleich“ zu übersetzende Begriff besagt, dass das Leistungsentgelt zwischen unabhängigen Konzerngesellschaften so festzusetzen ist, als handle es sich um nicht verbundene, also unabhängige Marktteilnehmer; Scholz, Konzernverrechnungspreise 1999, S. 63}
33. ↑ ^{vgl. Scherz, Verrechnungspreise 1998, S. 136}
34. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 589}
35. ↑ ^{vgl. Küpper, Controlling 2005, S. 401}
36. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 592ff}
37. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 689}
38. ↑ ^{vgl. Küpper, Controlling 2005, S. 401}
39. ↑ ^{vgl. Scherz, Verrechnungspreise 1998, S. 135}
40. ↑ ^{vgl. Trost, Verrechnungspreise 1998, S. 60}
41. ↑ ^{vgl. Wagenhofer, Verrechnungsreise 2002, S. 2077}
42. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 598}
43. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 705}
44. ↑ ^{Der Preis sinkt also bei steigender Absatzmenge}
45. ↑ ^{sie haben also ein Minimum}
46. ↑ ^{Sog. Hirshleifer-Modell; Wagenhofer, Verrechnungsreise 2002, S. 2077f; ausführlich siehe Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 598}
47. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 600}
48. ↑ ^{vgl. Weber/Schäffer, Controlling 2006, S. 202}
49. ↑ ^{vgl. Horváth, Controlling 2001, S.594}
50. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 703}
51. ↑ ^{Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 603}
52. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 703f}
53. ↑ ^{vgl. Theurl/Meyer, Verrechnungspreise 2004, S. 171}
54. ↑ ^{vgl. Ossadnik, Controlling 1998, S. 234}
55. ↑ ^{vgl. Wagenhofer, Verrechnungsreise 2002, S. 2078}
56. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 606}
57. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 615}
58. ↑ ^{vgl. Wala, Verrechnungspreisproblematik 2007, S. 473}
59. ↑ ^{vgl. Friedl, Controlling 2003, S.493}
60. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 617, Friedl, Controlling 2003, S.494f}
61. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 617}
62. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 618ff}
63. ↑ ^{vgl. Coenenberg, Kostenrechnung 2007, S. 719}
64. ↑ ^{vgl. Küpper, Controlling 2005, S. 398}
65. ↑ ^{vgl. Ewert/Wagenhofer, Unternehmensrechnung 2005, S. 620}
66. ↑ ^{vgl. Schultze/Weiler, Gestaltung 2007, S. 105}
67. ↑ ^{vgl. Schultze/Weiler, Gestaltung 2007, S. 105}
68. ↑ ^{vgl. Theurl/Meyer, Verrechnungspreise 2004, S. 171}
69. ↑ ^{vgl. Ossadnik, Controlling 1998, S. 234}
70. ↑ siehe Deloitte’s Strategy Matrix for Global Transfer Pricing
71. ↑ siehe Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren
72. ↑ siehe Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen
73. ↑ siehe Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung
74. ↑ siehe Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
75. ↑ siehe Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. "Advance Pricing Agreements” – APAs)

Weblinks

• Material der OECD zu Transfer Pricing
• Übersicht über die deutschen Vorschriften zur steuerlichen Verrechnungspreisdokumentation

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