Außerordentliches Ergebnis

Die Gewinn- und Verlustrechnung (auch Gewinn-und-Verlust-Rechnung oder Gewinnverwendungsrechnung, abgekürzt jeweils GuV oder GVR) ist neben der Bilanz ein wesentlicher Teil des Jahresabschlusses, also der externen Rechnungslegung eines Unternehmens. Sie stellt Erträge und Aufwendungen eines bestimmten Zeitraumes, insbesondere eines Geschäftsjahres, dar und weist dadurch die Art, die Höhe und die Quellen des unternehmerischen Erfolges aus. Überwiegen die Erträge, ist der Erfolg ein Gewinn, andernfalls ein Verlust.

Unabhängig von der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Erfolgsermittlung des internen Rechnungswesens (Kosten- und Leistungsrechnung) zu sehen, die den Gewinn oder Verlust anhand betriebswirtschaftlicher Kennzahlen erarbeitet.

Gesetzliche Grundlagen

Nach § 242 des Handelsgesetzbuches (HGB) hat der Kaufmann am Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge aufzustellen. Das Handelsgesetzbuch und die Steuergesetze sowie die internationalen Rechnungslegungsstandards (die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)) enthalten detaillierte Vorschriften über den formalen Aufbau und die aufzunehmenden Inhalte. Die Gewinn- und Verlustrechnung unterliegt den gesetzlichen Pflichten zur Prüfung und Offenlegung. Lediglich Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute können nach § 5 des Publizitätsgesetzes auf eine Veröffentlichung verzichten, wenn in einer Anlage zur Bilanz erläuternde Angaben zur Ertragslage beigefügt werden.

GuV und Bilanz

In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der Erfolg durch eine „Zeitraumrechnung“ ermittelt; sie berücksichtigt alle erfolgsrelevanten Daten einer Rechnungsperiode. Aus der „Zeitpunktrechnung“ der Bilanz lässt sich der Periodenerfolg ebenfalls ablesen, indem der Stand des Betriebsvermögens an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen verglichen wird. Während im HGB-Jahresabschluss die Gewinngrößen in Bilanz und GuV üblicherweise gleich sind, unterscheiden sie sich in der internationalen Rechnungslegung. Hier hat die GuV als Instrument zur Darstellung der Ertragslage eine größere Bedeutung.

Formaler Aufbau

Konten- oder Staffelform

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann in Konten- oder in Staffelform aufgebaut sein. Die Kontenform zeigt das Ergebnis als Saldo auf der entsprechenden Kontoseite: Als Sollsaldo bei Gewinn, als Habensaldo bei Verlust. Die Staffelform ordnet die einzelnen Positionen untereinander an und gelangt zum Periodenergebnis über eine Fortschreibung beziehungsweise Fortrechnung in mehreren Zwischenschritten. Die einmal gewählte Form muss in der Regel beibehalten werden, Abweichungen sind im Anhang zu begründen. Die Staffelform ist in § 275 HGB nur für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben.

Brutto- oder Nettoprinzip

Nach dem Bruttoprinzip müssen die handelsrechtlichen Aufwands- und Ertragsarten als Einzelpositionen in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführt werden. Eine Saldierung, also die Verrechnung der Erträge und Aufwendungen im Vorwege, sodass sie nicht mehr als Einzelposten in der GuV auftauchen, ist in der Regel unzulässig. Ausnahmen bestehen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, die bestimmte Positionen zusammenfassen dürfen, um sich vor Konkurrenzeinblick zu schützen. Dieses Nettoprinzip genannte Verfahren entbindet jedoch nicht von der Notwendigkeit eines detaillierten Kontenplans, aus dem die saldierten Erfolgsbestandteile hervorgehen müssen.

Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren

Die Berechnung kann nach zwei unterschiedlichen Methoden vorgenommen werden: dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder dem Umsatzkostenverfahren (UKV). Nach HGB und IFRS sind grundsätzlich beide Möglichkeiten anwendbar. Jedoch wird in IAS 1.92 das Umsatzkostenverfahren gegenüber dem Gesamtkostenverfahren bevorzugt, da es trotz erheblicher Ermessenspielräume bei der Zuordnung der Aufwendungen zu Funktionen oft wichtigere Informationen für die Adressaten liefert als das Gesamtkostenverfahren. US-GAAP schreibt zwingend das Umsatzkostenverfahren vor. Während sich das Gesamtkostenverfahren an der Finanzbuchhaltung orientiert, ist das Umsatzkostenverfahren am Controlling ausgerichtet und setzt eine Kostenstellenrechnung voraus, oder eine entsprechende Detaillierung der Konten nach Funktionen.

Beide Methoden starten zwar mit den Umsatzerlösen der jeweiligen Periode. Jedoch werden diesen Erlösen nach unterschiedlichen Kriterien Kostenarten zugeordnet bzw. der Ergebnisausweis angepasst. Das Gesamtkostenverfahren berücksichtigt alle Kosten, die in der betrachteten Rechnungsperiode bei der betrieblichen Leistungserstellung entstanden sind, und stellt ihnen alle erzielten Erlöse gegenüber. Da Kosten und Erlös bei der Herstellung wirtschaftlicher Güter nicht zwangsläufig in die gleiche Periode fallen (zum Beispiel werden Güter nicht unbedingt in der gleichen Periode verkauft, in der sie hergestellt wurden), müssen bei diesem Verfahren die Bestandsänderungen an Halb- und Fertigfabrikaten (Lagerbestände zu Herstellkosten) heraus gerechnet werden, um vergleichbare Größen für die Ermittlung des Betriebsergebnisses zu erhalten. Das gleiche gilt für die Eigenleistungen, also Leistungen, die nicht verkauft, sondern im eigenen Betrieb verbraucht werden. Das Umsatzkostenverfahren setzt auch auf den Umsatzerlösen einer Periode auf. Ihnen werden nur diejenigen Kosten gegenübergestellt, die für die tatsächlich verkauften Produkte angefallen sind (Umsatzkosten).

Ein zweiter wesentlicher Unterschied ist die Gruppierung der Kostenarten: Während das Gesamtkostenverfahren nach Kostenarten (Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen) gegliedert ist, gruppiert das Umsatzkostenverfahren die Kosten nach Funktionsbereichen (Produktion, Vertrieb, Verwaltung). Für eine kurzfristige, insbesondere für die monatliche Ergebnisrechnung ist die Funktionsgliederung aussagefähiger. Das Betriebsergebnis für einzelne Produkte oder Produktgruppen lässt sich so einfacher ermitteln. Die Aufschlüsselung nach Kostenarten ist hier jedoch nur nach Umrechnung und daher nicht immer verursachergerecht möglich.

Wenn die Bewertung der Bestände nach den gleichen Kriterien erfolgt, führt die Berechnung des Jahresüberschusses bei beiden Verfahren zum gleichen Ergebnis.

Vorjahresbeträge

Neben den Daten des aktuellen Jahres sind nach HGB und IFRS zum Vergleich die Vorjahreswerte, nach US-GAAP die Werte der vergangenen drei Jahre anzugeben. Ist eine Position im laufenden Geschäftsjahr weggefallen, führt dies zwangsläufig zum Ausweis von Leerposten. Die gegenübergestellten Beträge müssen vergleichbar sein, andernfalls sind Erläuterungen im Anhang beizufügen.

Bestandteile

Ergebnisermittlung und Ergebnisverwendung

Alle unten aufgeführten GuV-Positionen nach § 275 HGB, von den Umsatzerlösen bis zur Position Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag, dienen der Ermittlung des Unternehmenserfolges. Aktiengesellschaften haben anschließend weitere Angaben über die Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen und somit über die Verwendung des Ergebnisses zu ergänzen (§ 158 AktG). Diese Angaben, die auch im Anhang gemacht werden können, entstammen dem Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstandes. Nach IFRS und US-GAAP wird die Ergebnisverwendung nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen, sondern geht in die Eigenkapitalveränderungsrechnung (Eigenkapitalspiegel) ein.

Erfolgsspaltung

Beide Methoden der Erfolgsermittlung stellen bei der Berechnung des Jahresüberschusses mehrere Zwischenergebnisse auf. Dadurch lassen sich die Quellen des Erfolges erkennen und die Ertragslage des Unternehmens realistischer beurteilen.

Nach HGB werden das „Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit“ und das „außerordentliche Ergebnis“ unterschieden. In das erste fließen Aufwendungen und Erträge ein, die für den Geschäftsbereich des Unternehmens typisch sind. Es beinhaltet zum einen das Betriebsergebnis, das aus dem satzungsmäßigen Prozess der Leistungserstellung entstanden ist, zum anderen das Finanzergebnis, das regelmäßige, aber betriebsfremde Geschäfte umfasst (Finanzierungs- und Kapitalanlagegeschäfte). Das „außerordentliche Ergebnis“ fasst unternehmensfremde Erfolgsbestandteile zusammen. Hierunter sind ungewöhnliche und seltene Vorfälle zu verstehen, die nicht mit der eigentlichen Geschäftstätigkeit zusammenhängen und mit deren Wiederholung nicht zu rechnen ist.

Die wichtigsten Erfolgskomponenten nach IFRS und US-GAAP sind das „Ergebnis aus fortgeführter Unternehmenstätigkeit“ und das „Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen“. Wurde ein Unternehmensbestandteil, also ein Geschäftszweig oder Tochterunternehmen, stillgelegt oder verkauft, muss dessen Ergebnis gesondert ausgewiesen werden. Dies gilt auch bereits dann, wenn die Aufgabe hinreichend sicher geplant ist.

Die Zwischenergebnisse der einzelnen Rechnungslegungsstandards sind nur bedingt vergleichbar. Ein Beispiel: Wird ein Tochterunternehmen verkauft, gehört der Erlös zu dem „Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen“ nach IFRS. Nach HGB zählt er im Regelfall zum „außerordentlichen Ergebnis“. Ist ein solcher Verkauf allerdings für das Unternehmen nicht untypisch, ist er zum „Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit“ hinzuzurechnen. Allgemeingültige Vergleichsregeln können daher nicht aufgestellt werden.

Gliederung

nach HGB

Nach § 265 und § 275 HGB muss die Gewinn- und Verlustrechnung die unten aufgeführten nummerierten Positionen enthalten (Unterpunkte sind hier nicht aufgenommen). Hierbei handelt es sich um die Mindestgliederung. Eine tiefere Untergliederung ist zulässig, wenn sie die Klarheit und Übersichtlichkeit nicht beeinträchtigt; weitere Posten können aufgenommen werden, wenn sie nicht von den Pflichtposten abgedeckt werden.

Eine Gliederungsverkürzung ist nur bei Unternehmen möglich, für die keine besonderen Formblätter vorgeschrieben sind. Außerdem muss der Betrag unwesentlich sein und die Klarheit der GuV durch die Verkürzung vergrößert werden. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen nach dem Gesamtkostenverfahren Punkt 1 - 5, nach dem Umsatzkostenverfahren Punkt 1, 2, 3 und 6 saldieren und als Rohergebnis ausweisen.

Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB
Gesamtkostenverfahren		Umsatzkostenverfahren
1.	Umsatzerlöse	1.	Umsatzerlöse
2.	Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen	2.	Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
3.	andere aktivierte Eigenleistungen
4.	sonstige betriebliche Erträge (aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit, soweit anderen Positionen nicht zuzuordnen)	3.	Bruttoergebnis vom Umsatz
5.	Materialaufwand (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, bezogene Waren und Leistungen)	4.	Vertriebskosten
=	Rohergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren
6.	Personalaufwand (Löhne und Gehälter, Sozialabgaben, Altersvorsorge und Unterstützung)	5.	Allgemeine Verwaltungskosten
7.	Abschreibungen (Anlagevermögen (außer Finanzanlagen), unübliche Abschreibungen auf Umlaufvermögen)	6.	sonstige betriebliche Erträge
8.	sonstige betrieblichen Aufwendungen (aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit, soweit anderen Positionen nicht zuzuordnen)	7.	sonstige betrieblichen Aufwendungen (nur Aufwendungen, die nicht den Herstellungs-, Verwaltungs- oder Vertriebskosten zugeordnet werden können)
=	(Betriebsergebnis)	=	(Betriebsergebnis)
9.	Erträge aus Beteiligungen (nur laufende Erträge)	8.	Erträge aus Beteiligungen (nur laufende Erträge)
10.	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens	9.	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens
11.	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	10.	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
12.	Abschreibungen auf Finanzanlagen und übliche Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens	11.	Abschreibungen auf Finanzanlagen und Abschreibungen auf alle Wertpapiere des Umlaufvermögens
13.	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	12.	Zinsen und ähnliche Aufwendungen
=	(Finanzergebnis)	=	(Finanzergebnis)
14.	Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Betriebs- und Finanzergebnis)	13.	Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Betriebs- und Finanzergebnis)
15.	außerordentliche Erträge	14.	außerordentliche Erträge
16.	außerordentliche Aufwendungen	15.	außerordentliche Aufwendungen
17.	außerordentliches Ergebnis	16.	außerordentliches Ergebnis
18.	Steuern vom Einkommen und vom Ertrag	17.	Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
19.	sonstige Steuern (alle anderen erfolgswirksamen Steuern)	18.	sonstige Steuern (alle anderen erfolgswirksamen Steuern)
20.	Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag (letzter Posten der GuV)	19.	Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag (letzter Posten der GuV)
Ergänzende Angaben für Aktiengesellschaften
	Gewinnvortrag / Verlustvortrag aus dem Vorjahr		Gewinnvortrag / Verlustvortrag aus dem Vorjahr
	Entnahmen aus der Kapitalrücklage		Entnahmen aus der Kapitalrücklage
	Entnahmen aus Gewinnrücklagen		Entnahmen aus Gewinnrücklagen
	Einstellungen in Gewinnrücklagen		Einstellungen in Gewinnrücklagen
	Bilanzgewinn/Bilanzverlust		Bilanzgewinn/Bilanzverlust

nach IFRS und US-GAAP

Die internationale Rechnungslegung nach IFRS stellt im Vergleich mit den HGB-Vorschriften geringere Anforderungen an die formale Gestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung. Wird sie nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt, sind Zusatzangaben über Personalaufwendungen und planmäßige Abschreibungen im Anhang notwendig. Ferner müssen nicht nur die regelmäßigen, sondern alle wesentlichen Erträge und Aufwendungen aus der GuV oder dem Anhang ersichtlich sein; es sind also insbesondere wichtige unregelmäßige Erfolgsbestandteile (beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen auf Vorräte) gesondert auszuweisen.

In den US-amerikanischen Standards stellt die Gewinn- und Verlustrechnung das wichtigste Instrument der Berichterstattung dar; dennoch kennt US-GAAP ebenso wie die IFRS nur wenige Vorschriften für die formale Gliederung der GuV. Die zahlreichen zu veröffentlichenden Angaben können meist alternativ in der Gewinn- und Verlustrechnung („income statement“), ergänzenden Tabellen („schedules“) oder im Anhang („notes“) aufgeführt werden. Die Mindestangaben entsprechen im Wesentlichen der IFRS-Gliederung; der wichtigste Unterschied besteht in dem Pflichtausweis eines außerordentlichen Ergebnisses.

Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS
Gesamtkostenverfahren	Umsatzkostenverfahren
Umsatzerlöse (Revenue)	Umsatzerlöse (Revenue)
Sonstige betriebliche Erträge (Other operating income)	Kosten der umgesetzten Leistung (Cost of Goods Sold oder Cost of Product und/oder Cost of Service)
Bestandsveränderungen (Changes in inventories of finished goods and work in progress)	Bruttoergebnis vom Umsatz (Gross profit)
Materialaufwand (Raw materials and consumables used)	Sonstige betriebliche Erträge (Other operating income)
Personalaufwand (Employee benefits costs)	Vertriebskosten (Cost of Sales oder Distribution costs)
Abschreibungen (Depreciation and amortisation expense)	Sonstige Verwaltungskosten (Administrative expenses)
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Other operating expenses)	Sonstige betriebliche Aufwendungen (Other operating expenses)
Finanzaufwendungen ohne Equity-Gesellschaften (Finance costs)	Finanzaufwendungen ohne Equity-Gesellschaften (Finance costs)
Finanzerträge ohne Equity-Gesellschaften (Finance revenues)	Finanzerträge ohne Equity-Gesellschaften (Finance revenues)
Ergebnisbeiträge aus der nach Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen (Income from associates and joint ventures accounted for using the equity method)	Ergebnisbeiträge aus der nach Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen (Income from associates and joint ventures accounted for using the equity method)
Ergebnis vor Steuern (Profit or loss before tax)	Ergebnis vor Steuern (Profit or loss before tax)
Ertragsteuern (Tax expenses)	Ertragsteuern (Tax expenses)
Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (Net profit or loss for the period from continuing operations)	Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (Net profit or loss for the period from continuing operations)
Ergebnis aus der Aufgabe von Geschäftsbereichen (Profit or loss of discontinued operations)	Ergebnis aus der Aufgabe von Geschäftsbereichen (Profit or loss of discontinued operations)
Ergebnis der Periode (Net profit or loss for the period)	Ergebnis der Periode (Net profit or loss for the period)
Gewinnanteil der Minderheitsgesellschafter (Profit or loss attributable to minority interest)	Gewinnanteil der Minderheitsgesellschafter (Profit or loss attributable to minority interest)
Gewinnanteil der Eigenkapitalgeber (Profit or loss attributable to equity holders of the parent)	Gewinnanteil der Eigenkapitalgeber (Profit or loss attributable to equity holders of the parent)
Ergebnis je Aktie (Earnings per share)	Ergebnis je Aktie (Earnings per share)

Öffentliche Verwaltung

In der öffentlichen Verwaltung nennt man die Gewinn- und Verlustrechnung auch Ergebnisrechnung. Ein weiterer Unterschied besteht darin, dass es bei der Ergebnisrechnung kein Eigenkapital gibt, sondern „Nettopositionen“.

Vorgehen beim Jahresabschluss

Der Gewinn- und Verlustrechnung ist im Kontenrahmen ein eigenes Konto zugeordnet, das „Gewinn- und Verlustkonto“.

Beim Jahresabschluss werden die Salden eines jeden Aufwands- und Ertragskontos auf das GuV-Konto umgebucht. Das Gesamtergebnis dieser Umbuchungen, der Saldo des GuV-Kontos, muss bei korrekter Buchführung den gleichen Betrag ergeben wie in dem oben dargestellten Rechenschema (Verprobung). Danach wird das GuV-Konto über das Bilanzkonto Eigenkapital abgeschlossen. Bei Gewinn wird das Eigenkapital erhöht, bei Verlust vermindert. Somit wird das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung in die Bilanz übertragen. Das Gewinn- und Verlustkonto und das ihm übergeordnete Eigenkapitalkonto verbinden die beiden Kontenkreise der doppelten Buchführung (Erfolgskonten und Bestandskonten).

Da in der Regel alle Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden müssen, zeigt der Vergleich des Eigenkapitals zweier Geschäftsjahre den gleichen Unternehmenserfolg wie das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung an. Veränderungen des Eigenkapitals, die sich nicht in der GuV niederschlagen, sind Einlagen und Entnahmen der Eigentümer. Diese Vorgänge sind keine Erträge oder Aufwendungen, weil sie nicht im Geschäftsprozess des Unternehmens entstanden sind. Darüber hinaus gibt es nach HGB nur wenige Ausnahmen, die GuV-neutral direkt in das Eigenkapital gebucht werden dürfen: Dazu zählen Währungsumrechnungsdifferenzen und die Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes mit den Rücklagen. IFRS und US-GAAP gewähren hier größere Wahlmöglichkeiten besonders im Zusammenhang mit der Bewertung des Anlagevermögens. Ergebnisbestandteile aufzuzeigen, die nicht aus der GuV ersichtlich sind, ist Aufgabe der Eigenkapitalveränderungsrechnung.

Literatur

• Coenenberg, A.G. u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., Landsberg am Lech 2005, ISBN 3-7910-2378-0
• Ditges / Arendt: Bilanzen. 11., Aufl., Friedrich Kiel Verlag 2005, ISBN 978-3-470-53682-8
• Gernot Kugler: Kaufmännische Betriebslehre. Verlag Europa-Lehrmittel 1993, ISBN 978-3-8085-9072-0
• Schmolke / Deitermann: Industrielles Rechnungswesen - IKR. Winklers Verlag, 34., überarb. Aufl. 2006, ISBN 978-3-8045-6652-1

Weblinks

• Zugrundeliegende Vorschriften des Handelsgesetzbuches
• Regeln der International Financial Reporting Standards (IFRS) für die formale Gestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung (IAS I, 78 und folgende) - deutsche Fassung

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