Fachempfehlungen zur Rechnungslegung

Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER)
Rechtsform:	Stiftung
Zweck:	Die Fachkommission hat den Auftrag, Empfehlungen zur Rechnungslegung auszuarbeiten, die auf schweizerische Verhältnisse Rücksicht nehmen und den Unternehmungen gangbare Wege aufzeigen. Diese Empfehlungen sollen dazu beitragen, die Rechnungslegung in der Schweiz zu harmonisieren, die Vergleichbarkeit zu verbessern und generell die Qualität der Rechnungslegung in der Schweiz zu erhöhen.[1]
Vorsitz:	Giorgio Behr (Prof. Dr., Unternehmer, Buchberg/SH)
Gründungsdatum:	20. März 1984
Sitz:	Zürich
Website:	www.fer.ch

kein Stifter angegeben

Die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (FER) sind die Schweizer Standards für die Rechnungslegung in Unternehmen. Diese Fachempfehlungen sind die Mindeststandards für Unternehmen, welche an der Swiss Exchange am Nebentableau kotiert sind. Für Unternehmen am Haupttableau ist die strengere Rechnungslegung nach IAS/IFRS oder nach US-GAAP vorgeschrieben.

Sie werden auch als Swiss GAAP FER bezeichnet.

Aufbau und Inhalt

Die Swiss GAAP FER fokussieren sich gemäss eigenen Angaben auf die Rechnungslegung kleiner und mittelgrosser Organisationen und Unternehmensgruppen mit nationaler Ausstrahlung. Zu den weiteren Anwendern gehören auch Non-Profit-Organisationen und Pensionskassen. Diesen Organisationen wird ein taugliches Gerüst für eine aussagekräftige Rechnungslegung bereitgestellt, das ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (True and Fair View) vermittelt. Auch soll die Kommunikation mit Investoren, Banken und anderen interessierten Kreisen gefördert werden. Gleichzeitig wird die Vergleichbarkeit der Jahresrechnungen zwischen den Organisationen sowie über die Zeit erleichtert..^[2] In verschiedenen Bereichen wird bewusst die Möglichkeit geboten, verschiedene Methoden anzuwenden. Diese müssen jedoch im Anhang explizit erwähnt werden. In den FER sind (nur) die Kernfragen der Rechnungslegung geregelt. Nicht geregelte Fragenstellungen sollen im Sinne des Prinzips True and Fair View gelöst werden

Der Umfang von FER ist ein Taschenbuch mittlerer Grösse, womit bewusst ein knappes Werk geschaffen wurde, das insbesondere auch in kleineren und mittleren Unternehmen resp. Unternehmensgruppen - welche mit der Neuausrichtung der FER per 1. Januar 2007 die eigentliche Zielgruppe darstellen - angewendet werden kann.

Konzept

Das neue Konzept ist modular aufgebaut und besteht aus vier Bausteinen: das Rahmenkonzept, die Kern-FER, weitere Standards sowie Swiss GAAP FER 30 für Konzerngruppen.

Für kleine Organisationen (Grössenkriterien gemäss Abb. 1) wird die Möglichkeit geschaffen, lediglich das Rahmenkonzept und ausgewählte zentrale Fachempfehlungen (Kern-FER) zu beachten. Das Konzept umfasst eine massgeschneiderte Auswahl an Empfehlungen, welche eine geeignete Grundlage für die Rechnungslegung bildet und gleichzeitig den Weg für eine spätere vollständige Anwendung der Swiss GAAP FER ebnet (vgl. Abb. 2).

Mittelgrosse Organisationen haben die Kern-FER und die weiteren Swiss GAAP FER einzuhalten.

Konzerngruppen haben zusätzlich Swiss GAAP FER 30 «Konzernrechnung» anzuwenden. In diesem Standard sind alle Regeln zusammengefasst, welche die Konsolidierung betreffen. Unternehmensgruppen haben deshalb als kleine Organisationen (gemäss Grössenkriterien in Swiss GAAP FER 1 «Grundlagen») die Kern-FER und Swiss GAAP FER 30 bzw. als mittelgrosse Organisationen die Kern-FER, die weiteren Swiss GAAP FER und Swiss GAAP FER 30 einzuhalten. Falls zwei der nachstehenden Kriterien in zwei aufeinander folgenden Jahren nicht überschritten werden, kann eine Organisation die Kern-FER anwenden:

• Bilanzsumme von CHF 10 Millionen,
• Jahresumsatz von CHF 20 Millionen
• 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt.

Das für sämtliche Organisationen verbindliche Rahmenkonzept beinhaltet die Prinzipien, die der Rechnungslegung nach Swiss GAAP FER zugrunde liegen. Das Rahmenkonzept umfasst insbesondere folgende Elemente: Zweck und Inhalt, Zielsetzung der Jahresrechnung, Grundlagen der Jahresrechnung, zulässige Bewertungskonzepte und qualitative Anforderungen. Zudem werden die Grundsätze der Swiss GAAP FER bezeichnet und das Verhältnis zum Steuerrecht erläutert.^[3]

Gegenüber der alten FER (bis 31. Dezember 2006) haben sich die Nummerierungen der einzelnen Empfehlungen geändert.

Swiss GAAP FER-Artikel (bis 31. Dezember 2006):

FER 0	Zielsetzung, Themen und Verfahren von FER Als Schweizerische Accounting-Standards sollen die FER die Les- und Vergleichbarkeit der Jahresrechnungen verbessern.
FER 1	Bestandteile des Einzelabschlusses Sowohl für den Konzern- wie auch für den Einzelabschluss ist eine vierteilige Jahresrechnung vorgegeben, bestehend aus Bilanz, Erfolgsrechnung, Mittelflussrechnung und Anhang. Publiziert das Unternehmen einen Konzernabschluss, kann im Einzelabschluss der obersten Konzerngesellschaft die Mittelflussrechnung weggelassen werden und der Anhang auf das gesetzlich (gemäss Schweizerischem Obligationenrecht) geforderte Minimum reduziert werden.
FER 2	Konzernrechnung Als oberster Grundsatz gilt das Prinzip True&Fair: Die Konzernrechnung muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Die Methode der Vollkonsolidierung nach angelsächsischer Methode ist vorgegeben; sie erfolgt im Zeitpunkt des Erwerbs eines Unternehmens oder der Erstkonsolidierung. Für die Bewertung nichtkonsolidierter Beteiligungen ist nach der Equity-Methode zu verfahren (Bilanzierung des anteiligen Eigenkapital-Werts, respektive Verbuchung des anteiligen Periodenerfolg in der Erfolgsrechnung). Das gewählte Vorgehen bei der Erstkonsolidierung ist im Anhang offenzulegen. Bei Joint Ventures stellt die Quotenkonsolidierung eine mögliche Alternative dar.
FER 3	Grundlagen und Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung Die Grundlagen der ordnungsmässigen Rechnungslegung nach FER sind: Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern), Wesentlichkeit, und die periodengerechte Abgrenzung. Auf Basis dieser Grundlagen sind fünf Grundsätze formuliert, die beim Abschluss zu beachten sind: Vollständigkeit Klarheit Vorsicht Stetigkeit in Darstellung, Offenlegung und Bewertung Bruttoprinzip (Verrechnungsverbot). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Bewertungsgrundlagen und -grundsätze im Anhang offen zu legen.
FER 4	Fremdwährungsumrechnung bei Konsolidierung von Jahresrechnungen in fremder Währung Drei Methoden sind zur Verwendung vorgeschlagen: Stichtagskursmethode (closing/current rate method) Nominal-/Sachwertmethode (monetary/non monetary method) Zeitbezugsmethode (temporal method) Eine Vermischung dieser Methoden ist nicht zulässig, einzige Ausnahme bildet das Netto-Investitions-Konzept: Bei diesem Konzept wird die Wahl der anzuwendenden Umrechnungsmethode vom Charakter der operativen und finanziellen Aktivitäten der Konzerngesellschaften abhängig gemacht. Für relative eigenständige Gesellschaften ist die Stichtagskurs-Methode anzuwenden. Für vollintegrierte Gesellschaften gilt die Zeitbezugs-Methode.
FER 5	Bewertungsrichtlinien für die Konzernrechnung Die FER 5 beschränkt sich auf grundlegende Fragen: Die Konzernrechnung darf sowohl auf der Basis historischer Werte als auch auf der Grundlage aktueller Werte bilanzieren. Es gilt jedoch der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung, und die Pflicht zur Offenlegung der Bewertungsmethoden. Sachlich begründete Ausnahmen der einheitlichen Bewertungsmethode sind ausnahmsweise zugelassen.
FER 6	Mittelflussrechnung Es ist zwischen dem Mittelfluss aus Geschäftstätigkeit, aus Vorgängen im Investitionsbereich und aus Vorgängen im Finanzierungsbereich zu unterscheiden. Sowohl die direkte (fondswirksame Bewegungen) wie auch die indirekte (ausgehend vom Reingewinn) Methode zur Herleitung der Mittelflüsse ist akzeptiert. Als Fonds sind die Flüssigen Mittel, oder eine anderen geldnahe Grösse, empfohlen. Den früher üblicherweise in Abschlüssen verwendeten Fonds Netto-Umlaufvermögen (NUV) bezeichnet die FER 6 als wenig geeignet.
FER 7	Darstellung und Gliederung der Konzernbilanz und -erfolgsrechnung Diese Fachempfehlung beschränkt sich auf die Vorgabe einer Mindestgliederung, wobei auch andere, sachgerechte Darstellungen zugelassen werden. Entsprechend kann eine Teil der Angaben zur Entlastung von Bilanz oder Erfolgsrechnung im Anhang ausgewiesen werden. Die FER verlangt den Ausweis von pauschalen Wertberichtigungen resp. von kumulierten Abschreibungen unter der jeweiligen Bilanzposition oder im Anhang. Die Konzernerfolgsrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren erstellt werden, wobei der Minderheiten-Anteil am Gewinn resp. Verlust gesondert auszuweisen ist.
FER 8	Anhang der Konzernrechnung Der Anhang ist dreiteilig konzipiert und soll die drei vorgehenden Bestandteile der Konzernrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung, Mittelflussrechnung) ergänzen und erläutern. Er soll die Grundsätze und Methoden der eigenen Rechnungslegung ausweisen, Informationen zu einzelnen Positionen vermitteln sowie weitere Angaben - die eigentlichen Zusatzinformationen, die sonst nicht greifbar wären - enthalten. Im Anhang sind auch Angaben über den Forschungs- und Entwicklungsaufwand zu machen.
FER 9	Immaterielle Werte Die FER unterscheidet zwischen immateriellen Anlagen und Goodwill. Der Goodwill im Zusammenhang mit Akquisitionen ist grundsätzlich zu aktivieren. Als Wahlrecht - und damit im klaren Gegensatz zu den diesbezüglichen Vorschriften von IFRS und US GAAP - ist die Verrechnung von erworbenem Goodwill mit dem Eigenkapital im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zulässig, wenn gleichzeitig im Anhang die Auswirkungen einer theoretischen Aktivierung auf Eigenkapital und Periodenerfolg dargestellt werden (dies gilt auch für die auf Akquisitionen folgenden Jahre). Für die Aktivierung von selbst erarbeiteten immateriellen Werte müssen vier Bedingungen kumulativ erfüllt sein. Die Abschreibung immaterieller Werte soll systematisch über die gesamte Nutzungsdauer erfolgen. Immaterielle Vermögenswerte sind zudem periodisch auf ihre Werthaltigkeit zu überprüfen. Im Anhang sind Informationen zu immateriellen Werten offen zu legen.
FER 10	Ausserbilanzgeschäfte Diese FER behandelt Eventualverbindlichkeiten sowie weitere, nicht zu bilanzierende Verpflichtungen und die derivativen Finanzinstrumente. Für erstere bezeichnet die Fachempfehlung die im Anhang offen zu legenden Beträge. Die derivativen Finanzinstrumente sind nach Zinsen, Währungen und übrigen derivativen Instrumenten getrennt auszuweisen; das Total der Kontraktwerte sowie das Total der positiven und negativen Wiederbeschaffungswerte je Kategorie ist offen zu legen.
FER 11	Steuern im Konzernabschluss Es wird zwischen laufenden und latenten Ertragssteuern unterschieden. Erstere sind zum effektiven Steuersatz zu berechnen und die entsprechende Steuerrückstellung ist separat in der Bilanz oder im Anhang auszuweisen. Die jährliche Abgrenzung der latenten Ertragssteuern basiert auf einer bilanzorientierten Sicht und ist mittels der Comprehensive-Liability-Methode zu berechnen. Passive latente Ertragssteuern sind unter den Rückstellungen, aktive latente Ertragssteuern unter den übrigen Aktiven gesondert auszuweisen. Der latente Steueraufwand ist in der Erfolgsrechnung ebenfalls separat auszuweisen.
FER 12	Zwischenberichterstattung Die Erstellung von Zwischenberichten ist unter Swiss GAAP FER freiwillig. Entschliesst sich ein Unternehmen aber zur Erstellung eines Zwischenberichtes, so ist diese FER einzuhalten. Für die finanziellen Informationen gelten die gleichen Rechnungslegungs-Grundsätze wie für die Jahresrechnung. Es sind mindestens eine Bilanz und eine Erfolgsrechnung zu erstellen, die jedoch in der Gliederung, gegenüber dem Ausweis in der regulären Jahresrechnung, verkürzt sein dürfen.
FER 13	Darstellung der Leasinggeschäfte Bei der Darstellung der Leasinggeschäfte durch Leasingnehmer wird unterschieden zwischen Finanzierungsleasing (financial lease) und operativem Leasing (operating lease). Die FER nennt vier Kriterien, die auf das Bestehen eines Finanzierungsleasing hinweisen; sind diese mehrheitlich nicht erfüllt, ist von einem operativen Leasing auszugehen. Beim Finanzierungsleasing ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bestimmend; es wird in der Konzernbilanz erfasst und ist separat auszuweisen. Operatives Leasing wird nicht bilanziert und ist im Anhang offen zu legen. Der Gewinn aus Sale-Lease-Back Transaktionen sind erfolgsneutral zu behandeln.
FER 14	Konzernrechnung von Versicherungsunternehmen Die Konzernrechnung von Versicherungsunternehmen ist vierteilig zu gliedern. In der Erfolgsrechnung muss die Aufteilung der Angaben mindestens in Nichtleben- und Lebengeschäft erfolgen. Die Bewertung in der Bilanz kann wahlweise zu historischen oder aktuellen Werten erfolgen. Der jeweils nicht gewählte Wertansatz ist allerdings im Anhang betragsmässig offen zu legen. Die Fachempfehlung enthält weitere Vorschriften zur Bewertung von Kapitalanlagen. Nicht mehr notwendige Wertberichtigungen müssen aufgelöst werden und technische Rückstellungen sind grundsätzlich einzeln offen zu legen. Wegen der Rückstellungsveränderungen ergeben sich Besonderheiten bezüglich der Mittelflussrechnung.
FER 15	Transaktionen mit nahe stehenden Personen Die Definition von nahe stehenden Personen stützt sich auf den bedeutenden Einfluss, welche jene auf finanzielle oder operative Entscheidungen der berichtenden Unternehmung ausüben können. Neben Bestandesgrössen (Guthaben/Schulden) müssen auch wesentliche Transaktionen offen gelegt werden.
FER 16	Vorsorgeverpflichtungen Es sollen die tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen von Vorsorgeverpflichtungen auf die Organisation aufgezeigt werden.Dies bedingt die Klärung, ob im Zeitpunkt des Bilanzstichtages, zusätzlich zu den berücksichtigten Beitragsleistungen an Vorsorgeeinrichtungen als Personalaufwand, weitere Aktiven (beispielsweise aus Arbeitgeberreserven) oder Passiven (beispielsweise aus vertraglichen, reglementarischen oder gesetzlichen Verpflichtungen) bestehen. Dies ist jährlich zu beurteilen.
FER 17	Vorräte im Konzernabschluss Diese FER sieht eine Bewertung der Vorräte zu Anschaffungs-/Herstellkosten oder zum (tieferen) realisierbaren Veräusserungswert vor. Diese Kosten umfassen sämtliche Aufwendungen, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Standort bzw. in ihren derzeitigen Zustand zu bringen. Es gilt zudem das Prinzip der Einzelbewertung. Als Bewertungsverfahren werden die Durchschnittsmethode ebenso wie FIFO oder LIFO namentlich erwähnt. Im Anhang sind die Bewertungsgrundsätze und -methoden offenzulegen.
FER 18	Sachanlagen Körperlich bestehende Vermögenswerte, die zur Herstellung von Gütern, zur Erbringung von Dienstleistungen oder zu Anlagezwecken der Unternehmung zur Verfügung stehen, werden als Sachanlagen bezeichnet. Diese unterliegen bestimmten Kriterien zur Aktivierung. Dabei ist das Prinzip der Einzelbewertung anzuwenden. Die Folgebewertung hat zu Anschaffungs- oder Herstellkosten abzüglich planmässiger Abschreibung (über die Nutzungsdauer) zu erfolgen. Im Konzernabschluss sind auch aktuelle Werte zugelassen.
FER 19	Einzelabschluss Es gilt der Grundsatz, dass der Einzelabschluss - wie der Konzernabschluss - ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true & fair view) zu vermitteln hat. Bezüglich Ausweis, Darstellung und Bewertung gelten im Swiss GAAP FER-konformen Einzelabschluss alle bestehenden Vorschriften der übrigen Fachempfehlungen. Für Unternehmen, die freiwillig Swiss GAAP FER 19 anwenden, bestehen einige wenige, abschliessend geregelte Erleichterungen: Diese betreffen die Bewertungsmethoden für Forderungen und Vorräte, der Ausweis latenter Steuern, die Segmentberichterstattung und die Vorsorgeverpflichtungen.
FER 20	Wertbeeinträchtigungen für Aktiven (Impairment of Assets) Diese Fachempfehlung regelt, zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Umständen die Aktiven auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen sind (sog. Impairment-Test), welche Methoden diesem Test zu Grunde liegen und wie die Auswirkungen im Jahresabschluss zu erfassen sind. Bei Anzeichen für eine Wertbeeinträchtigung (sog. Impairment-Indicators) ist der erzielbare Wert des Vermögenswerts zu berechnen. Dieser Wert ist der höhere von Netto-Marktwert und Nutzungswert. Festgestellte Wertbeeinträchtigungen sind erfolgswirksam zu erfassen und im Anhang zu erläutern. Einmal festgestellte Wertbeeinträchtigungen können auch wieder rückgängig gemacht werden, wenn die zu Grunde liegenden Faktoren sich entsprechend verändert haben.
FER 21	Rechnungslegung für gemeinnützige, soziale Non-Profit-Organisationen Den Eigenheiten von Nonprofit-Organisationen (NPO) wird das herkömmliche Rechnungswesen nicht gerecht: Anstatt Periodengewinn und Eigenkapital steht bei NPO die Dienstleistungseffizienz im Vordergrund. Swiss GAAP FER 21 erweitert daher die Berichterstattung um einen Leistungsbericht und um eine Rechnung über die Veränderung des Kapitals. Die Berichterstattung soll nach dem true & fair view-Grundsatz erfolgen, daher finden alle übrigen Swiss GAAP FER-Standards unverändert Anwendung.
FER 22	Langfristige Aufträge Langfristige Fertigungsaufträge sind grundsätzlich nach der Percentage of Completion-Methode (PoC-Methode) zu erfassen. Unter der Bedingung, dass bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, muss die PoC-Methode angewendet werden. Damit werden anteilige Gewinne über die Dauer des langfristigen Auftrags periodengerecht realisiert. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, erfolgt eine Bilanzierung nach der Completed Contract-Methode (CC-Methode).
FER 23	Rückstellungen Der Standard sieht vor, dass Rückstellungen nur noch angesetzt werden können, falls eine aktuelle Verpflichtung als Resultat eines vergangenen Ereignisses besteht und falls der wahrscheinliche Geldabfluss zuverlässig geschätzt werden kann. Damit wird der Spielraum bei der Bildung von Rückstellungen stark eingeschränkt. Nicht mehr benötigte Rückstellungen sind aufzulösen.
FER 24	Eigenkapital und Rechnungslegung von eigenen Aktien und Transaktionen mit Aktionären Diese FER regelt sowohl die Darstellung von Bestand und Veränderungen des Eigenkapitals als auch die Behandlung von eigenen Aktien. Der Erwerb eigener Aktien wird zu Anschaffungskosten bilanziert. Die eigenen Aktien sind als Minusposten im Eigenkapital zu erfassen und separat auszuweisen. Es findet keine Folgebewertung dieser Bestände statt. Mehr- oder Mindererlöse bei der späteren Veräusserung werden nicht erfolgswirksam, sondern als Zugang resp. Reduktion der Kapitalreserven (Agio) erfasst. Es ist zudem ein ausführlicher Eigenkapitalnachweis auszuweisen.
FER 25	Aktienbezogene Vergütungen - Diese Fachempfehlung ist in Erarbeitung
FER 26	Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen Ein Abschluss nach Swiss GAAP FER 26 umfasst die Bilanz, die Betriebsrechnung und den Anhang. In der Bilanz erfolgt die Bewertung zu den tatsächlichen Werten. Die Fachempfehlung selbst enthält keine aktuariellen Bestimmungen, lässt für die Berechnung der Vorsorgekapitalien und der technischen Rückstellungen sowohl die statische als auch die dynamische Methode zu.
FER 30	Konzernrechnung Die vollständig neu gestaltete Regelung der Konzernrechnung basiert auf einer einzigen separaten FER, in der alle Fragen, die sich nur für Konzernabschlüsse stellen, geregelt werden. Swiss GAAP FER 30 ist deshalb auch nur für Unternehmensgruppen relevant. Mit der neuen FER 30 werden Unsicherheiten, inwieweit sich Empfehlungen auf einzelne Organisationen oder auf Konzerne beziehen, beseitigt.

Weblinks

• Offizielle Webseite der Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss FER GAAP)
• Der Schweizer Treuhänder (Sep. 2004) - Swiss GAAP FER startet durch

Referenzen

1. ↑ Handelsregister Amt des Kantons Zürich - Handelsregisterauszug der Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung
2. ↑ Swiss Gaap Fer - Fachempfehlungen zur Rechnungslegung - Anwender Porträt
3. ↑ Swiss Gaap Fer - Fachempfehlung zur Rechnungslegung - Konzepterläuterung

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