International Accounting Standard 17

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IAS 17 bezeichnet denjenigen Standard des International Accounting Standards Committee, der sich mit der bilanziellen Behandlung von Leasingverhältnissen beschäftigt.

Anwendungsbereich

IAS 17 ist gemäß IAS 17.2 - bis auf wenige Ausnahmen - auf die Bilanzierung aller Leasingverhältnisse anzuwenden.

Leasingverhältnisse über andere immaterielle Vermögenswerte (intangible assets) sind nach den Regelungen von IAS 17 zu bilanzieren. Maßgeblich für die Folgebewertung ist jedoch IAS 38 (vergleiche IAS 38.6).

IAS 17 ist grundsätzlich auch auf Leasingverhältnisse über als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (investment property) sowie auf Leasingverhältnisse über biologische Vermögenswerte (biological assets) anzuwenden. Die Bewertung dieser Vermögenswerte erfolgt jedoch sowohl beim Leasingnehmer – im Falle von Finanzierungs-Leasingverhältnissen – als auch beim Leasinggeber – im Falle von Operating-Leasingverhältnissen – gemäß IAS 40 bzw. IAS 41 (vergleiche IAS 17.2).

Der Begriff des Leasingverhältnisses

Ein Leasingverhältnis ist in IAS 17.4 definiert als Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes (asset) für einen vereinbarten Zeitraum überträgt. Dabei ist es unbeachtlich, ob das zivilrechtliche Eigentum an dem Vermögenswert auf den Leasingnehmer übergeht. Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen hat gemäß dieser Definition nach der Substanz und dem wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion (substance over form) zu erfolgen.

Da die Definition keine Einschränkungen hinsichtlich der Vermögenswerte enthält, die Gegenstand der Nutzungsüberlassung sein könnten, sind die Regelungen des IAS 17 grundsätzlich auf Vereinbarungen sowohl über bewegliche und unbewegliche als auch über materielle und immaterielle Vermögenswerte anzuwenden.

Vereinbarungen, die dem Leasingnehmer nach Erfüllung bestimmter Bedingungen eine Option zum Erwerb der Eigentumsrechte einräumen oder die am Ende der Laufzeit die Eigentumsrechte automatisch an den Leasingnehmer übertragen (sogenannte Mietkaufverträge, hire-purchase contracts) fallen auch unter den Begriff des Leasingverhältnisses (vergleiche IAS 17.6).

Klassifizierung von Leasingverhältnissen

IAS 17 unterscheidet grundsätzlich zwischen folgenden Arten, den Finanzierungs-Leasingverhältnissen (IAS 17.10) und den Operating-Leasingverhältnissen (Rückschluss aus IAS 17.4).

Zurechnung des Leasinggegenstandes

Das rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand wird am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übertragen (IAS 17.10 a), wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

• Das Vertragsverhältnis enthält eine günstige Kaufoption (bargain purchase option; IAS 17.10 b).
• Die Vertragslaufzeit umfasst den überwiegenden Teil der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes (IAS 17.10 c).
• Der Barwert der Mindestleasingraten zum Beginn des Leasingverhältnisses entspricht annähernd dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes zu diesem Zeitpunkt (IAS 17.10 d) oder ist größer als dieser.
• Der Leasinggegenstand ist ohne größere Veränderungen nur durch den Leasingnehmer nutzbar (Spezialleasing; IAS 17.10 e).

Das Vorhandensein einer der folgenden Indikatoren kann zu einer Zurechnung zum Leasingnehmer führen:

• Der Leasingnehmer trägt den Schaden, der dem Leasinggeber durch vorzeitige Kündigung des Leasingvertrages entsteht (IAS 17.11 a).
• Dem Leasingnehmer stehen die Gewinne und Verluste aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwertes zu (IAS 17.11 b).
• Der Leasingnehmer hat die Option, den Leasingvertrag über die Grundmietzeit hinaus mit einer unter dem Marktpreis liegenden Leasingrate zu verlängern (IAS 17.11 c). (*)

Entsprechend erfolgt eine Zurechnung zum Leasinggeber (Operating-Leasingverhältnis), wenn die sämtliche der folgenden Bedingungen erfüllt sind:

• Eine Übertragung des rechtlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand findet nicht statt.
• Das Vertragsverhältnis enthält keine günstige Kaufoption (bargain purchase option).
• Die Vertragslaufzeit umfasst nicht den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes.
• Der Barwert der über die unkündbare Vertragslaufzeit vereinbarten Leasingraten zum Beginn des Leasingverhältnisses ist geringer als der beizulegende Zeitwert des Leasinggegenstandes zu diesem Zeitpunkt.
• Es handelt sich nicht um Spezialleasing.
• Der Leasingnehmer kann ohne weitere Verpflichtungen den Vertrag kündigen.
• Die Gewinne und Verluste aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwertes stehen dem Leasinggeber zu.
• Es besteht keine günstige Mietverlängerungsoption.

Bilanzierung von Leasingverhältnissen

Finanzierungs-Leasingverhältnisse

Bei einem Finanzierungs-Leasingverhältnis ist der Vermögenswert dem Leasingnehmer zuzurechnen. Zu Beginn des Leasingverhältnisses weist der Leasingnehmer den Vermögenswert und eine Leasingverbindlichkeit in korrespondierender Höhe in seiner Bilanz aus. Der Wertansatz für Vermögenswert und Schuld zu Beginn des Leasingverhältnisses errechnet sich als das Minimum aus dem Barwert der Mindestleasingraten und dem Zeitwert (IAS 17.20).

Operating-Leasingverhältnisse Operating-Leasingverhältnisse werden bilanziell grundsätzlich wie Mietverhältnisse behandelt. Dabei gilt jedoch die Besonderheit, dass die während der Laufzeit des Leasingverhältnisses gezahlten Leasingraten linear oder auf einer anderen systematischen Grundlage verteilt und als Aufwand beim Leasingnehmer bzw. als Ertrag beim Leasinggeber erfasst werden.

International Financial Reporting Standards

IAS: 1 | 2 | 7 | 8 | 10 | 11 | 12 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 23 | 24 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41   IFRS: 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13