Bilanzstetigkeit

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind teils geschriebene, teils ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung, die sich vor allem aus Wissenschaft und Praxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden ergeben. Siehe auch GDPdU und GoBS.

Ihre Aufgabe ist es, Gläubiger und Unternehmenseigner vor unkorrekten Daten, Informationen und möglichen Verlusten weitestgehend zu schützen.

Herleitung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

• induktiv – Herleitung aus verbreiteten und etablierten Methoden „ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute“ (vertreten von z. B. Schmalenbach), führt oft zu Konflikten mit der Schutzfunktion der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

• deduktiv – Ableitung aus den allgemeinen Zwecken der Buchführung und des Jahresabschlusses; problematisch, da die Zwecke des Jahresabschlusses nicht im Gesetzestext aufgeführt sind
  • betriebswirtschaftliche deduktive Methode – nach allgemein anerkannten, einheitlichen betriebswirtschaftlichen Zwecksystems für die Rechnungslegung
  • handelsrechtlich deduktive Methode – aus dem Gesetz abgeleitet (gesetzliche Zwecke – nicht betriebswirtschaftliche Überlegungen); gesetzentsprechender Konsens und Kompromiss über das vom Gesetzgeber intendierte Zwecksystem von Wissenschaft, Rechtsprechung und Bilanzierungspraxis

• hermeneutisch – abgeleitete Kriterien für die Auslegung handelsrechtlicher Bilanzierungsvorschriften:
  • Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften
  • Bedeutungszusammenhang der gesetzlichen Vorschriften
  • Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Vorschriften
  • Gesetzesmaterialien und Ansichten des Gesetzgebers
  • betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte/Kriterien
  • Verfassungskonformität

Die hermeneutische Methode hat sich durchgesetzt und ist das gängige Verfahren zur Herleitung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

ACHTUNG! Wichtiger Hinweis: Die ab hier beschriebenen Ansätze sind Bewertungsgrundsätze nach §252 HGB! HGB bedeutet Handelsgesetzbuch. Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze (Prinzipien) sind auch für alle Kaufleute verbindlich, sind jedoch mit den GoBs, welche da wären: Bilanzwahrheit, Bilanzklarheit, Bilanzvollständigkeit und Bilanzkontinuität nicht vollständig identisch! Daher bitte alle weiteren Ausführungen mit Bedacht lesen!

Zu den GoB gehören daher Punkte wie:

• Die Buchführung muss klar und übersichtlich sein
• Ordnungsmäßige Erfassung aller Geschäftsvorfälle
• Keine Buchung ohne Beleg
• Ordnungsmäßige Aufbewahrung der Buchführungsunterlagen.

Kodifizierte GoB

Rahmengrundsätze

Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit

Rechtsgrundlage: § 239 Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Richtigkeit ist erfüllt, wenn der Jahresabschluss nach den gültigen Regeln erstellt wurde sowie die Ansätze und Werte in nachprüfbarer, objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegen und Büchern herzuleiten sind. Die einzelnen Positionen müssen den Tatsachen entsprechen und die Werte nach den sonstigen GoB ermittelt worden sein. Sofern nicht vermeidbar, sind Schätzwerte nach eigenem Ermessen festzusetzen. Diese sollten möglichst willkürfrei und vertretbar sein und nach festgelegten Verfahren stetig angewandt werden.

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Rechtsgrundlage: § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 243 Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Klarheit bezieht sich auf die äußere Gestaltung der Aufzeichnungen in der Buchführung sowie im Jahresabschluss. Der Jahresabschluss soll übersichtlich, klar und für Sachverständige Dritte, die mit Buchführung und Jahresabschluss vertraut sind, verständlich sein. Die Forderung nach Klarheit ist insbesondere für die Gliederung von Bilanz und GuV bedeutend. Wie tief im Detail die Gliederung erfolgen muss, ist fraglich. Insbesondere mit den Gliederungsschemata in § 266 HGB (Bilanz) und in § 275 HGB (Gewinn- und Verlustrechnung) liefert der Gesetzgeber wichtige Anhaltspunkte. Offen bleibt jedoch beispielsweise die Ordnung und Tiefe der im Anhang geforderten Informationen. Wesentliche aus diesem Grundsatz abgeleitete Prinzipien sind das Prinzip der Einzelbewertung (Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu erfassen und zu bewerten, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und das Saldierungsverbot (Aktiv- und Passivposten sowie Aufwendungen und Erträge dürfen nicht gegeneinander verrechnet werden, § 246 Abs. 2 HGB).

Grundsatz der Einzelbewertung

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 3 UGB

Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden unabhängig voneinander zu bewerten sind. Durch die Einzelbewertung sollen insbesondere Kompensationen von Wertsteigerungen bei einem Gegenstand mit Wertminderungen bei einem anderen ausgeschlossen werden. Es entsteht allerdings vereinzelt das Problem, entscheiden zu müssen, was als eigenständiger Vermögensgegenstand gilt.

Vom Grundsatz der Einzelbewertung gibt es eine Reihe von Ausnahmen:

• Gemäß § 240 Abs. 3 HGB dürfen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand (…) nur geringen Veränderungen unterliegt.

• Gemäß § 240 Abs. 4 HGB dürfen gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige (…) Vermögensgegenstände und Schulden jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. In diesem Zusammenhang sind insbesondere auch Pauschalwertberichtigungen von Forderungen und Pauschalbewertung von Rückstellungen von Bedeutung.

• Gemäß § 256 HGB kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.

Grundsatz der Vollständigkeit

Rechtsgrundlage: § 239 Abs. 2 HGB, § 246 Abs. 1 HGB

Gemäß dem Vollständigkeitsgrundsatz sind sämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle – d. h. alle eingetretenen positiven und negativen Vermögensänderungen sowie Vermögens- und Schuldumschichtungen – im Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlich müssen in der Buchhaltung und im Jahresabschluss auch solche Veränderungen erfasst werden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbar sind, wie z. B. Schwund und Verderb. Neben den buchführungspflichtigen Vorfällen sind auch Risiken, die bis zum Bilanzstichtag noch keinen Niederschlag in der Buchführung gefunden haben, zu berücksichtigen (Rückstellung).

Insofern umfasst die Forderung nach Vollständigkeit:

• jährliche Erfassung der tatsächlichen Bestände durch Inventur
• intensive Preisbeobachtung auf den Märkten, um negativen Preisentwicklungen Rechnung tragen zu können
• Beobachtung und Analyse aller relevanten Risiken, um diese im Jahresabschluss berücksichtigen zu können.

Wertaufhellung

Rechtsgrundlage: § 252 Abs.1 Nr.4 HGB

Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit folgt das Prinzip der Wertaufhellung. Die Wertaufhellung regelt, wie sich Informationen auf den Jahresabschluss auswirken, die der Kaufmann erst nach dem Bilanzstichtag erhält. Hierbei ist zu unterscheiden:

• Wertaufhellung: Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen, die schon vor dem Bilanzstichtag eingetreten waren und die dem Kaufmann somit zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags bereits hätten bekannt sein können, handelt es sich um Wertaufhellung. Diese Informationen müssen im Jahresabschluss berücksichtigt werden.

Beispiel: Unternehmer Maier erfährt im Februar 2006, dass einer seiner Schuldner am 10. Dezember 2005 beim örtlichen Amtsgericht Insolvenz beantragt hat. Diese Information ist im Jahresabschluss per 31. Dezember 2005 bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen.

• Wertbeeinflussung: Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, handelt es sich um wertbegründeten Einfluss und die Informationen müssen nicht mehr berücksichtigt werden, es sei denn es handelt sich um die Antizipation von Verlusten.

Diese sind im Interesse des Gläubigerschutzprinzips in die Bilanz von 2005 mit einzubeziehen. Das Prinzip der Wertbeeinflussung ist, wie bereits oben ersichtlich, nämlich dem Vorsichtsprinzip untergeordnet.

Abgrenzungsgrundsätze

Realisationsprinzip

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 4 UGB

Das Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt, zu dem im Rahmen einer Leistungserbringung der Gewinn entstanden ist, also realisiert wurde. Da der Gewinn bzw. Verlust die Differenz zwischen Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Verkaufspreis ist, entspricht der Zeitpunkt der Gewinnrealisation dem Zeitpunkt der Berücksichtigung des Umsatzerlöses.

Das Realisationsprinzip sieht die Gewinnrealisation in jenem Zeitpunkt vor, zu dem der Kaufmann das seinerseits zur Lieferung erforderliche getan oder die Dienstleistung erbracht hat. Die Lieferung gilt mit Gefahrübergang als erbracht.

Imparitätsprinzip

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 4 UGB

Das Imparitätsprinzip fordert aus Vorsichts- und Gläubigerschutzgründen die Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten. Werden Wertsteigerungen erst zum Zeitpunkt der Realisation berücksichtigt, gilt für Wertminderungen, dass diese bereits dann zu berücksichtigen sind, wenn sie mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit drohen (Verlustantizipation). Hier sind beispielsweise drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. auch Rückstellung) oder Wertminderungen von Vermögensgegenständen (vgl. dazu auch Niederstwertprinzip) zu berücksichtigen.

Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach

Rechtsgrundlage: zur zeitlichen Abgrenzung: § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 5 UGB

Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung ist eng verbunden mit dem Realisationsprinzip. Er bestimmt, in welcher Periode die durch die Leistungserstellung verursachten Wertminderungen als Aufwand zu erfassen und somit erfolgsmindernd zu berücksichtigen sind. Alle sachlich der Unternehmensleistungen zurechenbaren leistungsbezogenen Aufwendungen sind unabhängig davon, wann sie bezahlt wurden, der Periode zuzuordnen, der die sachlich zugehörigen Erträge zugerechnet werden. Beispiel: Kauft ein Unternehmen Werkstoffe, die erst im nächsten Jahr zu Produkten weiterverarbeitet und verkauft werden, dann werden die Ausgaben für diese Werkstoffe auch erst im nächsten Jahr zu Aufwendungen.

Der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung löst mehrere Probleme. Einerseits sind nach diesem Grundsatz streng zeitraumbezogene Vermögensänderungen, wie z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungsprämien zeitlich proportional der Periode zuzurechnen, in der sie ursächlich entstanden sind und nicht in der Periode, in der die Zahlung erfolgte. Beispiel: Das Unternehmen erhält am 1. Oktober 2005 eine Mietzahlung für die folgenden 6 Monate. Die Mietzahlung ist zur Hälfte dem Jahr 2005 und zur Hälfte dem Jahr 2006 zuzuordnen.

Andererseits klärt der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung die Zurechnung von Wertveränderungen, denen keine Unternehmensleistungen gegenüber stehen (z. B. Schenkungen oder Währungsverluste bzw. -gewinne). Die Zurechnung erfolgt hierbei der Periode, in der sie angefallen sind.

Vermögensänderungen, die erst bekannt werden, wenn die Periode, der sie eigentlich zuzurechnen sind, bereits abgeschlossen ist, sind jener Periode zuzurechnen, in der sie bekannt werden.

Ergänzende Grundsätze

Grundsatz der Vorsicht

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 4 UGB

Aufgrund der im deutschen Handelsrecht überragenden Rolle des Gläubigerschutzes kommt dem Vorsichtsprinzip große Bedeutung zu. Nach dem Grundsatz der Vorsicht ist bei Unsicherheit über die Größe eines Wertes nicht der wahrscheinlichste Wert oder ein Mittelwert, sondern ein tendenziell etwas pessimistischerer Wert anzusetzen (ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, § 252 HGB, Tz. 68). In der betrieblichen Praxis wird der Grundsatz der Vorsicht häufig zur Bildung von stillen Reserven genutzt. Eine überhöhte Abschreibung auf einen Vermögensgegenstand führt zu einem geringeren Buchwert. Nach hM ist die Legung stiller Reserven jedoch informationsverzerrend und somit weder im Interesse der Gläubiger, noch (aufgrund des damit verbundenen geringeren Gewinnausweises) der Eigner des Unternehmens.

Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten, insbesondere sind

• nur die am Abschlussstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen,
• erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind,
• Wertminderungen unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt.

Grundsatz der Kontinuität

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 6 UGB

Aus Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu verschiedenen Zeitpunkten lässt sich nur dann die Entwicklung des Unternehmens erkennen, wenn diese Informationen vergleichbar sind. Mit einem häufigen Wechsel der Ausweis- und Bewertungsmethoden kann eine willkürliche Beeinflussung des Bilanz- und GuV-Bildes erreicht werden. Bei der Kontinuität wird unterschieden in materielle und formelle Kontinuität:

• Die materielle Kontinuität verlangt, dass die einzelnen Positionen des Jahresabschlusses immer auf gleiche Weise zu ermitteln, abzugrenzen und zusammenzustellen sind. Bezogen auf die Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) handelt es sich dabei im deutschen Recht um eine Sollvorschrift, von der ggf. unter Begründung abgewichen werden kann (§ 252 Abs. 2 HGB). Im österreichischen UGB ist der Grundsatz grundsätzlich eine Muss-Vorschrift, jedoch wird im letzten Satz das § 201 ein Abgehen (von allen Vorschriften des § 201) wegen Vorliegen besonderer Umstände erlaubt.
• Die formelle Kontinuität schreibt vor, dass stets die gleichen Gliederungsbegriffe und -schemata zu verwenden sind. In der Eröffnungsbilanz müssen die Wertansätze eines Geschäftsjahres mit den angesetzten Werten der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres identisch sein. Damit wird die Grundvoraussetzung der Vergleichbarkeit, sowohl im Zeitablauf als auch bei verschiedenen Unternehmen zum gleichen Zeitpunkt, geschaffen.

Ausnahmen bildet hier die Euro-Umstellung, bei der die Schlussbestände des Vorjahres in DM und die Anfangsbestände des laufenden Jahres in Euro ausgewiesen wurden. Eine weitere Ausnahme tritt nach einer steuerlichen Betriebsprüfung auf, nach der bei Änderungen die letzte noch änderbare Bilanz angepasst werden muss, während die Vorjahresbilanz nicht mehr angetastet wird.

Änderungen hinsichtlich der materiellen oder formellen Kontinuität sind zu erwähnen und in ihren Auswirkungen zu erläutern.

Vgl. dazu auch Bilanzidentität.

Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 2 UGB

Das Going-Concern-Prinzip (Fortführungsprinzip) ergibt sich aus der Forderung nach Vergleichbarkeit der Informationen im Jahresabschluss, dem Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit sowie dem Realisationsprinzip. Danach ist bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss davon auszugehen, dass das Unternehmen über den Abschlussstichtag hinaus fortgeführt wird (§ 252 Abs.1 Nr. 2 HGB). Nach diesem für den handelsrechtlichen Jahresabschluss zentralen Prinzip dürfen Vermögensgegenstände grundsätzlich nicht mit Liquidationswerten (Werten, die sich bei Liquidation oder Zerschlagung ergeben würden) und Schulden nicht unter Berücksichtigung derjenigen Lasten angesetzt werden, die erst im Fall der Liquidation oder Zerschlagung entstehen.

Das Prinzip hat zur Folge, dass das Vermögen grundsätzlich auf Grundlage der Anschaffungskosten zu bewerten ist und insbesondere abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens planmäßig über ihre zu erwartende Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen. Das Going-Concern-Prinzip wird am Beispiel der planmäßigen Abschreibung besonders deutlich.

Stichtagsprinzip

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 3 UGB

Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten.

Nicht kodifizierte GoB

• Vermögensgegenstandskriterium
• Grundsatz der Nichtaktivierung schwebender Geschäfte
• Wirtschaftliche Betrachtungsweise
• Belegprinzip – keine Buchung ohne Beleg

Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung in der Schweiz

Die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nach Schweizerischem Recht sind im Art. 662a Vorlage:Art./Wartung/ch-Suche Absatz 2 des Obligationenrechts enthalten. Drei Grundsätze sind zwingend einzuhalten:

• Die Vollständigkeit der Jahresrechnung
• Die Klarheit und Wesentlichkeit der Angaben
• Der Grundsatz der Vorsicht

Von weiteren drei Grundsätzen sind Abweichungen in begründeten Fällen erlaubt, aber im Anhang darzulegen:

• Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit
• Stetigkeit in Darstellung und Bewertung
• Unzulässigkeit der Verrechnung von Aktiven und Passiven sowie von Aufwand und Ertrag

Literatur

• Thomas Schildbach: Der handelsrechtliche Jahresabschluss (8., aktualisierte Auflage). Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne, Berlin 2008, ISBN 3-482-42487-X
• Adolf G. Coenenberg: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse (20., aktualisierte Auflage). Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2005, ISBN 3-7910-2378-0
• Karlheinz Küting, Klaus-Peter Weber: Handbuch der Rechnungslegung, Band 1a (4. Auflage). Stuttgart 1995
• Ulrich Döring, Rainer Buchholz,: Buchhaltung und Jahresabschluss( 9., vollständig neu bearbeitete und ergänzte Auflage 2005), XIV, 468 Seiten, ISBN 3-503-08379-0
• Anton Egger, Helmut Samer, Romuald Bertl: Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, Band 1 - Der Einzelabschluss (12., überarbeitete und erweiterte Auflage), Linde, Wien 2008, XXIX, 750 Seiten, ISBN 978-3-7073-1402-1

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