- Verdeckte Einlage
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Deutschland
Eine verdeckte Einlage liegt im deutschen Körperschaftsteuerrecht vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft – insbesondere einer Kapitalgesellschaft (KapG) – außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. R 40 KStR). Einlagefähig sind nur Vermögensvorteile, welche auch Bestandteil der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich sein können. Dies bedeutet, dass die verdeckte Einlage das bilanzielle Vermögen der Körperschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch Wegfall bzw. Minderung eines Passivpostens erhöhen muss. Die unentgeltliche Gewährung von Nutzungsvorteilen (z.B. zinslose Darlehensgewährung) kann nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein (BFH GrS 2/86).
Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, soweit der Einlegende hierfür im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Gesellschaftsrechte erhält. Hierbei handelt es sich um eine offene bzw gesellschaftsrechtliche Einlage. Ist Gegenstand der offenen Einlage ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder der Anteil an einer Kapitalgesellschaft, ergeben sich die steuerlichen Konsequenzen nicht aus den einkommensteuerlichen Einzelbestimmungen, insbesondere nicht aus § 6, § 17 oder § 23 EStG, sondern aus § 20 UmwStG a.F. bzw ab 2008 aus § 21 UmwStG n.F., mit der Folge, dass eine Gewinnrealisierung beim Einlegenden, anders als bei der verdeckten Einlage vermieden werden kann.
Grundsätzlich erhöhen verdeckte Einlagen das körperschaftsteuerliche Einkommen der KapG nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 von 13. Dezember 2006, BGBl I 2006 S. 2878). Soweit der Wert der verdeckten Einlage jedoch das Einkommen des Gesellschafters fehlerhafterweise gemindert hat, ist das Einkommen der KapG um den Wert der verdeckten Einlage zu erhöhen. Wert in diesem Sinne ist grundsätzlich der Teilwert, der dem Betrag entspricht, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut aufwenden würde, wenn er es wieder beschaffen müsste (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zu diesem Betrag gehört nicht die nach UStG abziehbare Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Aus Anlass einer verdeckten Einlage in eine KapG erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung für diese Kapitalgesellschaft (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) um den Wert der Einlage. Auf Seiten des Gesellschafters sind die Steuerfolgen für eine Veräußerung zu ziehen, soweit dies ausdrücklich geregelt ist. Dabei zeigen die einschlägigen Vorschriften ein uneinheitliches Bild gesetzlicher Formulierungen. Festzuhalten ist aber, dass die verdeckte Einlage stets dort, wo vom Gesetzgeber ein Regelungsbedürfnis für die Bejahung der Veräußerung gesehen wurde, nur einzelgesetzlich statt allgemein einer Veräußerung gleich gestellt wurde.
- Nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG "gilt die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung."
- Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG „steht die verdeckte Einlage von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleich.“
- Nach § 8b Abs. 2 Satz 6 KStG „ist Veräußerung im vorstehenden Sinne auch die verdeckte Einlage“.
- Nach § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. treten die Rechtsfolgen der Veräußerung für aus einer offenen Einlage steuerneutral entstandenen Anteilen… „auch ohne Veräußerung ein, wenn … der Anteilseigner diese (einbringungsgeborenen) Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt.“ Die entsprechende Regelung nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG lautet nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG n.F.: "Die die Veräußerung betreffenden Grundsätze ... gelten entsprechend, wenn 1. der Einbringende die Anteile … unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft überträgt.“ Hier wird sogar den Begriff der verdeckten Einlage vermieden, der gerade durch Ergänzung des § 8 Abs. 3 KStG idF des JStG 2007 in das KStG ohne Legaldefinition übernommen worden ist.
Verdeckte Einlage und § 6b EStG
Fraglich ist, ob auch in den Fällen eine Veräußerung anzunehmen ist, in denen wegen verdeckter Einlage von Grundstücken, Beteiligungen an KapG und Binnenschiffen aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters eine Gewinnrealisation vorliegt, weil der Wert der Einlage (Teilwert) den Buchwert des fraglichen Wirtschaftsguts übersteigt.
Sachverhalt Einzelunternehmer E überträgt aus seinem Betriebsvermögen seine Beteiligung an der A-GmbH (Verkehrswert 150.000 €/Teilwert 150.000 €) ohne Gegenleistung auf die X-GmbH, die im Wege der Bargründung mit einem Mindeststammkapital ausgestattet wurde (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Buchwert der Beteiligung an der A-GmbH 50.000 €.
Bejaht man für den vorstehenden Sachverhalt das Vorliegen einer Veräußerung mit einem Gewinn von 100.000 €, dann wäre im Weiteren zu prüfen, ob der Gewinn nach § 6b EStG begünstigt ist und von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten einer Reinvestition abgezogen werden könnte. Anders als die vorstehend geschilderten gesetzlichen Regelungen beschränkt § 6b EStG als lediglich begünstigende Vorschrift die mit der Übertragung der stillen Reserven verbundene Steuerstundung nur einen Gewinn aufgrund Veräußerung, die nur dann gegeben ist, wenn der Übertragung des Wirtschaftsguts eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht. § 6b EStG erwähnt die verdeckte Einlage erst gar nicht, so dass sich aus dem Wortlaut der Vorschrift keine Gleichstellung mit einer Veräußerung ableiten lässt. Das gilt auch nach § 6b Abs. 10 EStG, wonach die Veräußerung von Anteilen an KapG unter bestimmten weiteren Voraussetzungen begünstigt ist. Dies lässt zwei Schlüsse zu:
- Der Gesetzgeber hat es versäumt, die verdeckte Einlage ebenfalls einer Veräußerung gleich zu stellen, so dass § 6b EStG eine Regelungslücke enthält. Diese könnte nur der BFH schließen. Das Prozeßrisiko ist hoch.
- Die Begünstigung nach § 6b EStG kommt mangels ausdrücklicher gesetzlicher Gleichstellung der verdeckten Einlage mit der Veräußerung nicht in Betracht. Eine Analogie zur Erweiterung des Begünstigungszwecks scheidet aus.
Zum Teil wird die Begünstigung nach § 6b EStG im Schrifttum ohne weitergehende Begründung auch im Falle der verdeckten Einlage allein deshalb bejaht, weil auf der Seite des verdeckt Einlegenden eine Gewinnrealisation vorliege. Diese folgt in der Tat aus § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, weil sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert des verdeckt eingelegten Wirtschaftsguts erhöhen. Die Buchung im Einzelunternehmen im Hinblick auf den vorstehend geschilderten Sachverhalt lautet deshalb grundsätzlich:
Beteiligung X-GmbH 150.000 € an Beteiligung A-GmbH 50.000 € an sonstige betr. Erträge 100.000 €.§ 6b EStG begünstigt indes nicht jedwede Gewinnrealisation, sondern nur die Veräußerung. Insbesondere ist die Entnahme, die ebenfalls eine Gewinnrealisation auslöst, gerade nicht begünstigt. Und genau hier liegt das Problem, denn der verdeckten Einlage geht nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Entnahme im Betriebsvermögen des Gesellschafters voraus (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Nach allem scheidet die Begünstigung nach § 6b EStG bei einer Gewinnrealisation aufgrund verdeckter Einlage aus. Erfolgt die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Vermögen einer KapG dagegen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Erhöhung des Stammkapitals), stellt dies einen tauschähnlichen Vorgang dar, der unzweifelhaft als Veräußerung zu beurteilen ist. Soweit es sich dabei um die übertragung eines nach § 6b EStG begünstigten Wirtschaftsguts handelt (Grundstücke, Binnenschiffe, Beteiligungen an KapG), ist deshalb hinsichtlich des realisierten Gewinns die Passivierung einer den Gewinn mindernden Rücklage nach § 6b EStG zulässig. Die Gegenleistung besteht in den erlangten Gesellschaftsrechten. Deren Anschaffungskosten werden nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts bestimmt (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) und beeinflussen auf diese Weise die Höhe des Veräußerungsgewinns. Beispiel Einzelunternehmer E überträgt aus seinem Betriebsvermögen ein Grundstück (Verkehrswert 150.000 €/Buchwert 50.000 €) als Sacheinlage auf die X-GmbH im Zuge deren Gründung (§ 5 Abs. 4 GmbHG).
Buchungen im Einzelunternehmen: Beteiligung (GmbH) 150.000 € an Grundstück 50.000 € an sonstige betr. Erträge 100.000 € sowie Aufwendungen 100.000 € an Rücklage (§ 6b EStG) 100.000 €.Siehe auch
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