Bilanzklarheit

Bilanzklarheit ist im Rechnungswesen ein Grundsatz der ordnungsmäßigen Buchführung, wonach der Jahresabschluss bestimmten formalen (äußerlichen) Gliederungs- und Gestaltungsprinzipien zu entsprechen hat und sich in einem optisch einwandfreien, übersichtlichen und unmissverständlichen Bilanzbild ausdrücken soll.

Allgemeines

Dieser Grundsatz zielt insbesondere auf Kreise ab, die sich außerhalb des bilanzierenden Unternehmens für dessen Jahresabschluss interessieren (Aktionäre, Wettbewerber, Kreditinstitute, Finanzamt). Ihnen soll der Einblick in die ohnehin schwierige Materie nicht noch durch Unübersichtlichkeit zusätzlich erschwert werden. Dazu hat der Gesetzgeber Regelungen vorgesehen, mit denen der Grundsatz der Bilanzklarheit durchgesetzt werden soll. Bezugspunkt im Gesetz ist der Empfängerhorizont („Der Jahresabschluss…hat …zu vermitteln“; § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die falsche Bezeichnung und Einordnung einer Bilanzposition (sofern handelsrechtlich zulässig und sachlich gerechtfertigt) verstößt zwar gegen Gliederungsvorschriften, führt aber nicht zur Nichtigkeit eines Jahresabschlusses, wenn dessen Klarheit und Übersichtlichkeit nur unwesentlich beeinträchtigt wird.^[1] Eine wesentliche Beeinträchtigung der Klarheit und Übersichtlichkeit führt jedoch in der Regel gemäß § 256 Abs. 4 AktG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses.

Kriterien der Bilanzklarheit

Mindestgliederung und eindeutige Zuordnung

Für Kapitalgesellschaften bestehen genaue Gliederungsvorschriften bei der Bilanz (§ 266 bis § 274 HGB) und für die Erfolgsrechnung (§ 275 bis § 279 HGB), nicht jedoch für Personengesellschaften. Für diese besagt § 247 HGB lediglich, dass mindestens auf der Aktivseite zwischen Anlage- und Umlaufvermögen, auf der Passivseite zwischen Eigenkapital und Verbindlichkeiten zu unterscheiden ist. Diese Abstufung der Gliederungsanforderungen zeigt, dass der Gesetzgeber den Publikumsgesellschaften genauere Vorschriften auferlegt, um deren Publizität zu erhöhen. Personengesellschaften befinden sich meist in Familienbesitz und bedürfen deshalb keiner erhöhten Publizität. Die Gliederungsvorschriften sollen dazu beitragen, dass innerhalb einer eindeutig benannten Gliederungsposition auch regelmäßig unternehmensunabhängig der gleiche, sachlich zu dieser Position gehörende Inhalt bilanziert wird. Die Posten müssen im Jahresabschluss so bezeichnet werden, wie es die Gliederungsvorschriften vorgeben.

Vollständigkeit und Verrechnungsverbot

Das Vollständigkeitsgebot verlangt die Bilanzierung aller betrieblichen Vorgänge und führt zu einem Bilanzierungsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB), ausweispflichtige Bilanzpositionen dürfen nicht weggelassen werden (§ 246 Abs. 2 HGB). Verschiedenartige Aktiva und Passiva dürfen nicht zusammengezogen und grundsätzlich nicht miteinander verrechnet werden. Werden diese Mindestanforderungen nicht eingehalten und gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen, wird der Tatbestand der Bilanzverschleierung erfüllt. Insoweit ist der Bilanzdelikt der Bilanzverschleierung ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit und strafbar gemäß § 331 HGB, § 400 AktG. Wird die Klarheit und Übersichtlichkeit wesentlich beeinträchtigt, so führt dies gemäß § 256 Abs. 4 AktG auch zur Nichtigkeit eines Jahresabschlusses.

Im Rahmen § 246 Abs. 2 HGB besteht ein absolutes Saldierungsverbot, wonach weder Aktiv- und Passivposten noch Aufwendungen und Erträge miteinander verrechnet werden dürfen. Das bedeutet, dass weder Forderungen nicht mit gleichartigen Verbindlichkeiten, noch Aufwands- mit Ertragsposten verrechnet werden dürfen (Bruttoprinzip), selbst wenn sie einen direkten sachlichen Zusammenhang aufweisen. Auch die bis zum Bilanzstichtag vorgenommenen Wertberichtigungen müssen aufgrund des bestehenden Bruttoprinzips getrennt von den einzelnen Aktivposten ausgewiesen werden.

Übersichtlichkeit und Einzelbewertung

Das Postulat der Übersichtlichkeit verlangt, dass die einzelnen Positionen in einer sinnvollen, ihrem materiellen Gehalt entsprechenden Reihenfolge in die Gliederungspositionen des Jahresabschlusses aufgenommen werden.^[2] Die Bilanzklarheit fordert eine eindeutige Bezeichnung der Bilanzposten sowie eine übersichtlich geordnete und gegliederte Bilanz (§ 265 HGB). In § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB wird im Hinblick auf die Übersichtlichkeit verlangt, dass die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.^[3]

Jeder Bewertungsgegenstand ist einzeln zu bewerten, was durch die damit verbundene Objektivität der Bilanzklarheit dient (§ 243 Abs. 2 HGB). Durch Einzelbewertung wird ein saldierender Ausweis nicht realisierter Gewinne vermieden. Eine Einzelbewertung widerspricht nicht dem Postulat der Übersichtlichkeit, weil eine Zusammenfassung gleichartiger Einzelposten zu einem gesetzlich vorgeschriebenen Gliederungsposten erlaubt ist.

Bilanzbild

Die Bilanzklarheit bezieht sich daher sowohl auf das Gesamtbild des Jahresabschlusses (Übersichtlichkeit) als auch auf dessen Details (Eindeutigkeit). Bilanzklarheit wird bei den einzelnen Positionen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung verwirklicht, wenn

• eine klare Postengliederung innerhalb und zwischen den Bestands- und Erfolgsgrößen vorgenommen wird,
• zutreffende und eindeutige Postenbenennung und Anwendung der gesetzlich vorgeschriebenen Bezeichnungen vorhanden ist und
• das Bruttoprinzip durch grundsätzliches Saldierungs- bzw. Verrechnungsverbot beachtet worden ist.

Siehe auch

• Bilanzwahrheit
• Bilanzkontinuität

Einzelnachweise

1. ↑ BGH ZIP 2003, 1498, 1501
2. ↑ Ernst Heymann/Norbert Horn, Kommentar HGB, 1999, S. 460 f.
3. ↑ Ernst Heymann/Norbert Horn, a.a.O., S. 53

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