Vermögensgegenstand

Vermögensgegenstand ist ein vom Handelsgesetzbuch, in der Literatur und in der Rechtsprechung verwendeter Begriff, der alle materiellen und immateriellen bilanzierungspflichtigen Sachen und Rechte umfasst.

Allgemeines

Nach dem Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 HGB sind in der Bilanz alle Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen, die dem Kaufmann rechtlich zustehen und/oder wirtschaftlich zuzurechnen sind. Dieses Prinzip soll verhindern, dass Vermögen oder Schulden nicht umfassend bilanziert werden und dadurch das Gläubigerschutzprinzip des Handelsrechts verletzt wird. Gleichzeitig muss jedoch sichergestellt sein, dass nicht solche Vermögensgegenstände bilanziert werden, die den Gläubigern nicht als Schuldendeckungspotenzial dienen können.^[1] Aufgabe eines bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenstandes muss es also sein, dass eine Verwertung des Vermögensgegenstandes dem Gläubiger zur Rückzahlung von dessen Forderungen verhilft.

Das HGB erwähnt den Begriff des Vermögensgegenstandes wie in § 246 Abs. 1 HGB häufig, definiert ihn jedoch nicht. Dies ist in Literatur und Rechtsprechung nachgeholt worden, wobei jedoch eine einheitliche Auffassung in Detailfragen nicht besteht. Es wurden Kriterien gefunden, die erfüllt sein müssen, damit die Zugehörigkeit zu den Vermögensgegenständen zweifelsfrei erfolgen kann. Dabei kommt erschwerend hinzu, dass der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes im Steuerrecht Wirtschaftsgut genannt wird. Dazu hat der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass beide Begriffe identisch sind.^[2]

Da § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB nur die Aktivierung von Vermögensgegenständen erlaubt, ist regelmäßig zu prüfen, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinn klassifiziert werden kann.^[3] Die Abgrenzung fällt im Einzelfall nicht immer leicht, wie etwa die Zuordnung bestimmter Herstellungskosten zeigt. Während die auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind, dürfen die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten nicht aktiviert werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2a HGB).

Vermögensgegenstände gelten als aktivierbare und zu bilanzierende Vermögensgegenstände, wenn sie folgende Prinzipien kumulativ erfüllen:

• Vermögenswertprinzip
  • Erwerberfiktionsprinzip
  • Prinzip des unternehmensspezifischen Nutzens
  • Prinzip des längerfristigen Nutzens
• Greifbarkeitprinzip
• Prinzip selbstständiger Bewertbarkeit

Durch die Prüfung, ob es sich bei einem wirtschaftlichen Gut um einen Vermögensgegenstand handelt, ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit erfüllt. Es muss ferner geprüft werden, ob auch eine konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegt.

Kriterien des Vermögensgegenstandsbegriffs

Vermögenswertprinzip

Das Vermögenswertprinzip leitet sich aus dem Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise ab, welches verlangt, dass die Auslegung des bilanzrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriff nicht formalrechtlich, sondern wirtschaftlich erfolgt. Ein zu bilanzierender Vermögensgegenstand ist also dann vorhanden, wenn ein vermögenswerter Vorteil vorliegt bzw. ein "wirtschaftlich ausnutzbare[r] Vermögensvorteil".^[4]

Beispiel: Eine uneinbringliche Forderung erfüllt nicht das Vermögenswertprinzip, obwohl es sich um ein Recht handelt, da sie aufgrund ihrer Uneinbringlichkeit keinen wirtschaftlich ausnutzbaren Vermögensvorteil darstellt. Immaterialgüter ohne Rechtsschutz - also rein wirtschaftliche Güter - hingegen können den Anforderungen an einen positiven Vermögenswert genügen, wenn sie dazu geeignet sind, in der Zukunft Einnahmeüberschüsse zu erzeugen.

Offensichtlich ist das Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise jedoch relativ unscharf, weswegen auf die Unterprinzipien des Vermögenswertprinzips - das Erwerberfiktionsprinzip, das Prinzip des unternehmensspezifischen Nutzens und das Prinzip des längerfristigen Nutzens - zurückgegriffen wird, um das übergeordnete Vermögenswertprinzip zu konkretisieren. Sind diese Unterprinzipien kumulativ erfüllt, so liegt zwar ein vermögenswerter Vorteil, aber nicht zwangsläufig ein zu bilanzierender Vermögensgegenstand vor.

Erwerberfiktionsprinzip

Das Erwerberfiktionsprinzip benutzt die fiktive Situation, dass jemand den vermeintlichen vermögenswerten Vorteil auf einem fiktiven Markt an einen fiktiven Erwerber verkaufen möchte. Das Erwerberfiktionsprinzip gilt dann als erfüllt, wenn ein "fremder Dritter bei Fortführung des Unternehmens diesen Gegenstand im Rahmen der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde".^[5] Ziel ist es zu klären, ob der betrachtete vermeintliche Vermögensgegenstand nur in der subjektiven Betrachtungsweise des Eigentümers oder Besitzers einen vermögenswerten Vorteil darstellt oder ob der vermeintliche Vermögensgegenstand auch aus der objektiven Perspektive des Marktes einen vermögenswerten Vorteil darstellt, so dass der fiktive Erwerber bereit wäre, für diesen Vermögensgegenstand zusätzliches Geld zu bezahlen.

Prinzip des unternehmensspezifischen Nutzens

Das Prinzip des unternehmensspezifischen Nutzens bindet den Nutzen der Sache an das Unternehmen und den bilanzierenden Kaufmann. Ein vermögenswerter Vorteil ist also dann gegeben, wenn der vermeintliche Vermögensgegenstand lediglich für diesen einen kaufmännischen Betrieb, aber nicht für Dritte, einen wirtschaftlichen Nutzen erbringt. Selbstverständlich ist der vermeintliche Vermögensgegenstand an den Produktionszweck des Betriebes gebunden und nicht an den Kaufmann als Einzelperson.

Im Gegensatz dazu ist ein Vermögensgegenstand, der nur für die Allgemeinheit einen vermögenswerten Vorteil darstellt, aber nicht für den Kaufmann, kein zu bilanzierender Vermögensgegenstand.

Prinzip des längerfristigen Nutzens

Das Prinzip des längerfristigen Nutzens fordert für die Existenz eines zu bilanzierenden Vermögensgegenstandes die Nachhaltigkeit des vermögenswerten Vorteils. Diese Nachhaltigkeit des vermögenswerten Vorteils ist dann gegeben, wenn sich dessen Nutzen über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt.

Greifbarkeitsprinzip

Weil nicht jeder vermögenswerte Vorteil automatisch ein zu bilanzierender Vermögensgegenstand ist, muss gemäß dem Vorsichtsprinzip eine Objektivierung des vermögenswerten Vorteils erfolgen. Eine Objektivierung meint hier, dass man die subjektive Betrachtungsweise bezüglich der Existenz eines vermögenswerten Vorteils vergegenständlicht. Die passenden Objektivierungskriterien, um zu prüfen, ob es sich tatsächlich um einen zu bilanzierenden Vermögensgegenstand handelt, sind das Greifbarkeitsprinzip und das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit.

Das Greifbarkeitsprinzip interessiert sich dafür, ob man den vermögenswerten Vorteil vom Geschäfts- oder Firmenwert trennen kann, also, ob es sich um eine einzelne, greifbare Einheit handelt. Damit das Greifbarkeitsprinzip erfüllt ist, dürfte der vermögenswerte Vorteil im Rückschluss nicht untrennbar mit dem Firmen- oder Geschäftswert verbunden sein.

Das BFH stellt bezüglich der Greifbarkeit eine Typisierungsvermutung auf, die Sachen und Rechten die Greifbarkeit automatisch zuweist, aber rein wirtschaftlichen Gütern die Greifbarkeit automatisch abspricht. Diese aus Vereinfachungsgründen gewählte Typisierungsvermutung lässt sich entkräften:

Beispiel: Eine uneinbringliche Forderung erfüllt zwar in seiner Eigenschaft als Recht die Typisierungsvermutung und würde als greifbar gelten, lässt sich aber nicht vom Firmen- oder Geschäftswert trennen, da sie wertlos ist, und erfüllt somit nicht das Greifbarkeitsprinzip. Alternativ gilt Gleiches für eine wertlose Maschine, die zwar als Sache die Typisierungsvermutung des BFH erfüllt, aber aufgrund ihrer Wertlosigkeit nicht vom Firmen- oder Geschäftswert trennbar ist und somit nicht greifbar ist.

Aufgrund der Unschärfe der Typisierungsvermutung des BFH wird auch hier auf Unterprinzipien des Greifbarkeitsprinzip - das Übertragbarkeitsprinzip und das Untentziehbarkeitsprinzip - zurückgegriffen. So können also auch rein wirtschaftliche Güter, die die Typisierungsvermutung nicht erfüllen, greifbar sein, wenn sie die Unterprinzipien des Greifbarkeitsprinzips kumulativ erfüllen.

Übertragbarkeitsprinzip

Damit es sich um einen greifbaren Vermögensgegenstand handeln kann, muss dieser Vermögensgegenstand mit dem gesamten Unternehmen übertragbar sein; das besagt das Übertragbarkeitsprinzip.

Dabei ist es jedoch egal, ob der Vermögensgegenstand einzeln veräußerbar ist oder nur zusammen mit dem Rest des Unternehmens übertragen werden kann. Grund hierfür ist die Vorstellung, dass bei Erstellung der Bilanz grundsätzlich von der Betriebsfortführung ausgegangen wird, so dass die Spekulation, ob der Vermögensgegenstand im fiktiven Zerschlagungsfall einzeln veräußerbar wäre, nicht entscheidend sein kann. Ein weiterer Grund für die Irrelevanz des Kriteriums der Einzelveräußerbarkeit ist dessen Widerspruch mit dem Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise: wirtschaftliche Vorteile, die zivilrechtlich nicht einzeln veräußerbar wären, aber sehr wohl den Kaufpreis bei einer Veräußerung des gesamten Unternehmens positiv beeinflussen würden, würden als nicht greifbar und somit als nicht zu bilanzierende Vermögensgegenstände gewertet; da der vermögenswerte Vorteil jedoch zur Veränderung des Kaufpreises geeignet wäre, muss er objektiv als zu bilanzierender Vermögensgegenstand gewertet werden.

Bei diesen Überlegungen wird allerdings auch deutlich, dass der Objektivierungsgrad des Übertragbarkeitsprinzips nur relativ schwach entwickelt ist; als das Greifbarkeitsprinzip nicht erfüllend gelten nach diesem Kriterium nur im Allgemeingebrauch stehende Vermögenswerte und Vorteile, die mit dem Kaufmann als Einzelperson verbunden sind.

Unentziehbarkeitsprinzip

Das Unentziehbarkeitsprinzip ist das zweite Unterprinzip des Greifbarkeitprinzips, welches erfüllt sein muss, damit ein vermögenswerter Vorteil als greifbar bewertet wird. Das Unentziehbarkeitsprinzip fordert dementsprechend, dass ein vermögenswerter Vorteil unentziehbar sein. Hierbei reicht jedoch die faktische Unentziehbarkeit aus; diese Unentziehbarkeit beschränkt sich darauf, dass der Vermögenswert derartig wirtschaftlich gesichert ist, so dass keine beliebige Entziehbarkeit vorliegt. Die faktische Unentziehbarkeit erfordert jedoch keinen mittelbaren oder unmittelbaren Rechtsschutz des Vermögenswerts.

Selbständige Verwertbarkeit

Daneben gilt als stichhaltiges Kriterium der Greifbarkeit und Verkehrsfähigkeit die selbstständige Verwertbarkeit eines wirtschaftlichen Gutes.

Näher beschrieben wird die selbstständige Verwertbarkeit unter anderem auf dem Wissensportal für das Neue kommunale Finanzwesen (NKFW) der Anstalt für kommunale Datenverarbeitung in Bayern (AKDB):

„Die handelsrechtliche – anders als die steuerrechtliche – Aktivierungskonzeption stellt mit Festlegung des Kriteriums ‚selbstständige Verwertbarkeit‘ auf die Schuldendeckungsfähigkeit von Vermögensgegenständen ab. Danach muss ein Vermögensgegenstand ein wirtschaftlich nutzbares Potential zur Deckung von Schulden des Unternehmens darstellen. Eine selbstständige Verwertbarkeit liegt dann vor, wenn ein Vermögensgegenstand

• durch Veräußerung,
• durch Einräumung eines Nutzungsrechtes,
• durch bedingten Verzicht oder
• im Wege der Zwangsvollstreckung

in Geld transformiert werden kann.“

Prinzip selbständiger Bewertbarkeit

Das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit folgt aus dem Einzelbewertungsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, welches fordert, dass die Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens am Abschlussstichtag einzeln zu bewerten sind. Das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit geht über das Greifbarkeitsprinzip hinaus und interessiert sich nicht nur für die grundsätzliche Trennbarkeit des vermögenswerten Vorteils vom Geschäfts- oder Firmenwert, sondern für dessen Trennbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert der Höhe nach; es geht also um eine abgrenzbare Bewertung.

Das Greifbarkeitsprinzip und das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit bedingen sich nicht gegenseitig: es kann Greibarkeit ohne selbständige Bewertbarkeit vorliegen, aber ebenso gut kann ein Vermögenswert selbständig bewertbar sein, ohne greifbar zu sein. Wenn ein Vermögenswert nicht greifbar und/oder nicht selbständig bewertbar ist, geht er in dem ursprünglichen Firmen- oder Geschäftswert auf, da er sich ja nicht von ihm trennen bzw. abgrenzen lässt.

In seiner strengen Auslegung verlangt das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit, dass sich der Vermögenswert von den Zugangs-, Folge- und Abgangswerten nach objektiven Kriterien abgrenzen lässt. Die Rechtsprechung hat sich jedoch in der Vergangenheit öfters im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise für einen weitläufigeren Begriff der selbständigen Bewertbarkeit ausgesprochen. Demzufolge reicht es aus, wenn Wertzurechnungen schätzbar sind, wobei oftmals eine griffweise Schätzbarkeit genügt. Dies war beispielsweise bei einem Urteil des BFH der Fall,^[6] bei dem eine lediglich angenommene Nutzungsdauer eines Vertreterbezirks für den Vertreter als aktivierbarer Vermögensgegenstand bewertet wurde.

Wirtschaftliches Nutzungspotential

Vermögenswerte Vorteile stellen (1) Sachen und Rechte im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 90, § 90a BGB) sowie (2) Güter, die mit keinem Recht verbunden sind (z. B. ungeschützte Erfindungen, Know-how), dar. Die Güter im Sinne von (2) müssen jedoch gegen nicht bilanzierungsfähige Hoffnungswerte abgegrenzt werden.

Einordnung der Vermögensgegenstände

Die Vermögensgegenstände umfassen damit im Wesentlichen das Anlage- und Umlaufvermögen auf der Aktivseite der Bilanz.

Vermögensgegenstände können unterteilt werden in materielle und immaterielle Vermögensgegenstände; wobei seit der Bilanzrechtsmodernisierung 2009 ein Aktivierungswahlrecht für die Herstellungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens besteht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Auch immaterielle Vermögensgegenstände können physisch greifbar sein. Sie werden deshalb als immateriell betrachtet, weil ihre körperliche Komponente lediglich eine Trägerfunktion hat (z. B. die Software auf einer CD). Der körperlichen Komponente materieller Vermögensgegenstände kommt eine eigenständige Bedeutung zu (der zur Beschreibung bestimmte CD-Rohling).

Nicht aktivierbare immaterielle Vermögensgegenstände sind "selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens". Grund dafür ist das Fehlen der selbständigen Bewertbarkeit.

Zurechnung von Vermögensgegenständen

Bedingung für die Zurechenbarkeit eines Vermögenswertes zum Vermögen des Kaufmanns ist die Erfüllung der oben genannten Vermögensgegenstandskriterien, namentlich das Vermögenswertprinzip, das Greifbarkeitsprinzip und das Prinzip selbständiger Bewertbarkeit.

Die Vermögenszugehörigkeit eines Vermögenswertes wird durch das Prinzip wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit geregelt.

Prinzip wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit

Das Prinzip wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit regelt die Zurechnung eines Vermögensgegenstandes zum Vermögen des Kaufmannes mit Hilfe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung): laut § 242 Abs. 1 HGB hat ein Kaufmann "sein" Vermögen auszuweisen. Dazu ist es jedoch weder notwendig noch hinreichend, dass sich ein Vermögensgegenstand zivilrechtlich im Eigentum des Kaufmanns befindet. Dessen ungeachtet spielt das zivilrechtliche Eigentum bzw. die jeweilige Zivilrechtsstruktur eine Rolle bei der Zurechnung nach dem Prinzip wirtschaftlicher Zugehörigkeit, da gilt: "[I]st ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen." (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Bilanzierende, d.h. derjenige, der den Vermögensgegenstand letztendlich in seiner Bilanz aufzuführen hat, wird bestimmt als der, welcher "Substanz und Ertrag vollständig und auf Dauer" in Bezug auf den Vermögensgegenstand besitzt und erhält.

Zudem schreibt das Realisationsprinzip, das sich als Prinzip periodengerechter Erfolgsermittlung ausprägt, vor, dass entstandene Ausgaben für Vermögensgegenstände aktiviert werden müssen. Dadurch, dass der Vermögensgegenstand in den zukünftigen Folgeperioden planmäßig abgeschrieben wird, erfolgt eine periodengerechte Zuordnung der zukünftigen Erträge durch den Vermögensgegenstand zu den Aufwendungen, die nötig waren, um den Vermögensgegenstand in diesen Zustand, in welchem er Erträge erbringt, zu versetzen. Wenn der Kaufmann Investitionsrisiken und -chancen des Vermögensgegenständes mit seinem Vermögen trägt, so muss er gemäß dem Imparitätsprinzip die zu erwartenden Wertminderungen vorwegnehmen. Falls der Vermögensgegenstand dem Vermögen des Kaufmanns zugerechnet wird, so ermöglicht dies eventuell erforderliche außerplanmäßige Abschreibungen.

Einführung der kommunalen Doppik

Mit Einführung der kommunalen Doppik in vielen Bundesländern und einem kaufmännischen Rechnungswesen in einigen Landesverwaltungen seit 2003 gewann der Begriff Vermögensgegenstand dort eine stärkere Bedeutung. In kommunalen Haushalten war auf kameralistischer Grundlage kein Platz für Vermögen und Schuldenermittlung. Beim Aufstellen der ersten Eröffnungsbilanzen wurden viele Abgrenzungsfragen sichtbar, für die die handelsrechtlichen Regelungen nur begrenzt zu verwenden waren. So ist ein Kaufmann in der Regel nicht in der Situation, Parks oder Kulturdenkmäler bilanzieren zu müssen. Die in der Praxis gefundenen unterschiedlichen Lösungen führten dazu, dass die Vermögenssituation der Kommunen und Länder nicht immer konsequent und vergleichbar dargestellt werden konnten, was eines der Ziele des neuen Rechnungswesens war.

Definition nach IAS/IFRS

Die Grundsätze der internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS verwenden, anders als das HGB, nicht den Begriff des Vermögensgegenstands, sondern des Vermögenswerts. Die IAS/IFRS definieren im Framework (F.49a) einen Vermögenswert (Asset) wie folgt: Ein Vermögenswert ist eine

• aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit
• unter der Kontrolle der bilanzierenden Einheit stehende Ressource, von der
• zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst.

Zu den Vermögenswerten können nach IAS

• selbsterstellte oder erworbene Sachanlagen,
• selbsterstellte oder erworbene immaterielle Vermögenswerte oder
• Geschäfts- und Firmenwerte (Goodwill) gehören.

Definition nach künftigem Schweizer Obligationenrecht (OR)

Das künftige Schweizerische Obligationenrecht übernimmt eine an die internationalen Rechnungslegungsstandards angelehnte Definition des Vermögensbegriffes. Sie lautet: „Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.“ ^[7]

Weblinks

• NKFW-Glossar Aktivierung – Anstalt für kommunale Datenverarbeitung in Bayern
• Materialien zum neuen Aktien und Rechnungslegungsrecht der Schweiz

Anmerkungen

1. ↑ BT-Drucksache 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 47
2. ↑ BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl. II 1976, S. 13; vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl. II 1979, 262
3. ↑ BT-Drucksache 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 50
4. ↑ BFH-Urteil vom 23. Mai 1984, I R 266/81
5. ↑ BFH-Urteil vom 9. Juli 1986, I R 218/82
6. ↑ BFH-Urteil vom 18. Januar 1989 X R 10/86
7. ↑ vgl. auch die Diskussion in Lukas Müller, Zur Einführung des Aktivenbegriffes durch das neue Aktien- und Rechnungslegungsrecht in das Schweizer Gesetz, SZW 79 (2007) 298 ff.

Quellen

• Wüstemann, Jens: Bilanzierung Case by Case, 3. Auflage, 2009, Verlag Recht und Wirtschaft, Frankfurt am Main.

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