Herstellungskosten

Mit dem Begriff Herstellungskosten bezeichnet man in der Rechnungslegung einen ursprünglichen Bewertungsmaßstab für hergestellte Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.^[1] Um die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes zu ermittelt, bedient sich ein Unternehmen in der Regel seiner Kostenrechnung. Die Herstellungskosten enthalten jedoch nicht alle Kosten, die in die Herstellkosten der Kostenrechnung einbezogen werden. Insbesondere Vertriebskosten und Kosten, die nicht auf geleistete oder zukünftige Auszahlungen zurückzuführen sind, werden nicht zu den Herstellungskosten gerechnet.

In Deutschland und Österreich werden die Bewertungsmaßstäbe Herstellungskosten und Anschaffungskosten unterschieden. Im Gegensatz zu den Herstellungskosten sind die Anschaffungskosten ein ursprünglicher Bewertungsmaßstab für erworbene Vermögensgegenstände. Die Unterscheidung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgang hat Auswirkungen auf die ursprüngliche Bewertung des Vermögensgegenstandes. Andere Rechnungslegungssysteme, wie zum Beispiel die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die US-amerikanischen United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) kennen nur einen Bewertungsmaßstab, "Anschaffungs- und Herstellungskosten" oder "Historical Cost" genannt, der die Bewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten und Herstellungskosten vereint.^[2]

Die Herstellungskosten zur Bewertung von Vermögensgegenständen unterscheiden sich hinsichtlich Inhalt und Verwendung von den "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" des § 275 HGB und des § 231 UGB, die auch Umsatzkosten genannt werden. Bei der Präsentation der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren sind Umsatzkosten alle Aufwendungen des Material- und Fertigungsbereichs, die notwendig waren, um die Absatzleistung des laufenden Geschäftsjahres zu erzielen. Sie umfassen unter anderem auch Leerkosten und außerplanmäßige Abschreibungen.

Anwendungsbereich der Herstellungskosten

Nach den Vorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches und österreichischen Unternehmensgesetzbuches sind die Herstellungskosten der Bewertungsmaßstab für hergestellte Vermögensgegenstände. Aufgrund des dort in § 253 Absatz 1 HGB bzw. den §§ 203 bis 208 UGB verankerten Anschaffungswertprinzips sind die (fortgeführten) Herstellungskosten der höchste Wert, mit dem ein Vermögensgegenstand in der Folgezeit bewertet werden kann. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dienen die Herstellungskosten der Bemessung der planmäßigen Abschreibung. Die um planmäßige Abschreibungen verminderten Herstellungskosten werden auch fortgeführte Herstellungskosten genannt. Im deutschen Bilanzrecht sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, gemäß § 253 Absatz 1 Satz 4 HGB mit dem Zeitwert anzusetzen.

Nach den IFRS und den US-GAAP sind die Herstellungskosten der Bewertungsmaßstab für die Erstbewertung zahlreicher Typen von hergestellten Vermögenswerten. So sind zum Beispiel hergestellte Vorräte mit den zunächst mit den Herstellungskosten zu bewerten. Andere Typen von Vermögenswerten, so beispielsweise bestimmte Finanzinstrumente sind schon bei der Erstbewertung mit dem Fair Value anzusetzen. Das Anschaffungswertprinzip gilt in diesen Rechnungslegungssystemen für bestimmte Typen von Vermögensgegenständen, wie etwa für Vorräte und bei den US-GAAP für das Anlagevermögen.

In Deutschland sind aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz die Herstellungskosten auch in der Steuerbilanz der Bewertungsmaßstab für die Erstbewertung von hergestellten Vermögensgegenständen. Auch hier gilt das Anschaffungswertprinzip analog zum deutschen Handelsrecht. Über die Steuerbilanz hinaus sind die Herstellungskosten ein Bewertungsmaßstab in weiteren Bereichen des deutschen Steuerrechts.

Bestandteile der Herstellungskosten

Welche Kosten in die Herstellungskosten mit einbezogen werden müssen, wird von den jeweils anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften definiert. Für Abschlüsse nach deutschen handelsrechtlichen Vorschriften definiert § 255 Absatz 2 HGB die Bestandteile der Herstellungskosten. Diese Definition gilt über das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz. In Österreich definiert § 203 UGB die Herstellungskosten. Beide Vorschriften unterscheiden zwischen Kosten, die in die Herstellungskosten mit einbezogen werden müssen (Pflichtbestandteile), Kosten die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Wahlbestandteile), und Kosten, die nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Verbote). Die Summe der Pflichtbestandteile bildet die Wertuntergrenze der Herstellungskosten, die Summe aus allen Pflicht- und Wahlbestandteilen die Wertobergrenze der Herstellungskosten. Von den IFRS werden die Herstellungskosten innerhalb des Begriffs "Anschaffungs- und Herstellungskosten" in den Standards IAS 2 für Vorräte und IAS 16 für Sachanlagen definiert. Nach IAS 2 sind sämtliche Kosten, die dem Produktionsprozess zuzurechnen sind, in die Herstellungskosten einzubeziehen.^[3] Die Zusammensetzung der Historical Cost nach US-GAAP gleicht Zusammensetzung der "Anschaffungs- und Herstellungskosten" nach IAS 2 im Wesentlichen.

Die Herstellungskosten setzen sich demnach wie folgt zusammen:

Kostenart	§ 255 HGB	§ 203 UGB	IAS 2
Materialkosten	Pflicht	Pflicht	Pflicht
Fertigungsmaterial	Pflicht	Pflicht	Pflicht
Fertigungslohn	Pflicht	Pflicht	Pflicht
Sondereinzelkosten der Fertigung	Pflicht	Pflicht	Pflicht
Materialgemeinkosten, soweit keine Leerkosten	Pflicht	Wahlrecht	Pflicht
Fertigungsgemeinkosten, soweit keine Leerkosten	Pflicht	Wahlrecht	Pflicht
freiwillige Sozialkosten, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung (herstellungsbezogen)	Wahlrecht	Wahlrecht	Pflicht
freiwillige Sozialkosten, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung (nicht herstellungsbezogen)	Wahlrecht	Wahlrecht	Verbot
Allgemeine Verwaltungskosten, die der Produktion zugerechnet werden[3]	Wahlrecht	Verbot	Pflicht
Allgemeine Verwaltungskosten, die nicht der Produktion zugerechnet werden [3]	Wahlrecht	Verbot	Verbot
Zinsen auf Fremdkapital, das für die Herstellung des Vermögensgegenstandes (qualifizierten Vermögenswertes) aufgenommen wurde	Wahlrecht	Wahlrecht	Pflicht
außerplanmäßige Abschreibungen [4]	Verbot	Verbot	Verbot
Bereitstellungszinsen für Fremdkapital [5]	Verbot	Verbot	Verbot
Forschungskosten	Verbot	Verbot	Verbot
Kalkulatorische Kosten	Verbot	Verbot	Verbot
Leerkosten	Verbot	Verbot	Verbot
Vertriebskosten	Verbot	Verbot	Verbot
Umsatzsteuer, soweit das Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist	Verbot	Verbot	Verbot

Sondereinzelkosten der Fertigung sind zum Beispiel Vorleistungen, wie Kosten für Modelle und Entwürfe sowie Zölle und Verbrauchsteuern.

Zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten zählen auch:

• Angemessene Teile des durch die Fertigung veranlassten Werteverzehrs des Anlagevermögens (Abschreibungen),
• Verwaltungskosten, die im Material- und Fertigungsbereich anfallen.^[6]

Zinsen für Fremdkapital dürfen nur insoweit einbezogen werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Sie müssen dem Vermögensgegenstand sachlich und zeitlich möglichst direkt zurechenbar sein. Nach IAS 23 sind sie Teil der Herstellungskosten von qualifizierten Vermögenswerten, für die ein längerer Zeitraum erforderlich ist, um sie in ihren beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen.

In Österreich regelt der § 206 Absatz 3 UGB ein Ausnahmetatbestand für Ermittlung der Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, die im Rahmen von langfristigen Fertigungsaufträgen erstellt werden. Im Gegensatz zum allgemeinen Einbeziehungsverbot für allgemeine Verwaltungskosten und Vertriebskosten dürfen diese Kosten hier in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und soweit aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen.

Zeitraum der Herstellung und nachträgliche Herstellungskosten

Teil der Herstellungskosten sind nur solche Kosten, die im Zeitraum der Herstellung angefallenen sind. Zum Zeitraum der Herstellung gehören auch vorbereitende Handlungen, sofern der Vermögensgegenstand durch externe Aufträge oder betriebsinterne Vorgaben konkretisiert wurde. Wird der Herstellungsvorgang durch Ereignisse unterbrochen, die nicht zum Produktionsprozess gehören, so sind die dort entstehenden Kosten den Herstellungskosten nicht zuzurechnen. Der Herstellungsvorgang ist beendet, wenn der Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß genutzt werden kann.^[7]

Nach dem ursprünglichen Herstellungszeitraum gehören die nachträglichen Herstellungskosten zu den Herstellungskosten. Diese sind Aufwendungen, die dafür aufgewendet werden, um den Vermögensgegenstand zu erweitern oder über seinen ursprünglichen Zustand zu verbessern.

Bilanzpolitische Spielräume bei der Festlegung der Herstellungskosten

Durch die Einräumung von Wahlrechten bei der Zuordnung von Kosten zu den Herstellungskosten räumen HGB und UGB dem Bilanzierenden einen Spielraum bei der Festsetzung der Herstellungskosten ein. Dieser kann als Herstellungskosten jeden Wert zwischen Wertuntergrenze und Wertobergrenze festlegen, der sich aus der Kostenrechnung ergibt. Legt er sich einmal fest, welche Kosten er in die Herstellungskosten einbeziehen will, so ist er durch das Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB prinzipiell an seine Wahl für die Zukunft gebunden. Nur in Ausnahmefällen darf er davon abweichen.

Herstellungskosten von Gebäuden

Teil der Herstellungskosten eines Gebäudes können nach EStH 6.4 folgende Kosten sein:

• Abbruchkosten und Restbuchwert des Abbruchhaus in den Fällen der Wertopfertheorie
• Baukosten (Maurer, Zimmerer, Klempner, Heizungsbauer, Tischler, Elektriker) = Rohbau & Innenausbau
• Architekt
• Baugenehmigung
• Bauplanungskosten
• Baumängelbeseitigung, auch wenn dies erst nach Fertigstellung geschieht
• Entschädigungs- oder Abfindungszahlungen an Mieter oder Pächter für vorzeitige Räumung zur Errichtung eines Gebäudes
• Fahrtkosten des Steuerpflichtigen zur Baustelle in tatsächlicher Höhe
• Prozesskosten, sofern sie Folgekosten der Herstellungskosten sind

Nicht zu den Herstellungskosten von Gebäuden gehören:

• Außenanlagen wie Hofbefestigungen und Straßenzufahrt
• Bauzeitversicherung (= vorweggenommene Betriebsausgaben)
• Eigenleistung
• erstmaliger Anschluss an Erdgasnetz bei Umstellung einer bereits vorhandenen Heizungsanlage (→ Erhaltungsaufwand)
• Gartenanlage und Vorgarten (selbständiges Wirtschaftsgut)
• Säumniszuschläge und Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer
• Waschmaschine (selbständig nutzbares Wirtschaftsgut)

Siehe auch

• Angemessene Herstellungskosten

Literatur

• Adolf G. Coenenberg, u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundsätze - HGB, IFRS, US-GAAP, DRS, 21. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2009, ISBN 978-3791027708
• Michael Griga, Raymund Krauleidis: Bilanzen erstellen und lesen für Dummies, 2. Auflage, Wiley-VCH Verlag 2010, ISBN 978-3527705986
• Gerhard Scherrer: Rechnungslegung nach neuem HGB, 3. Auflage, Verlag Franz Vahlen, München 2011, ISBN 978-3800637874
• Harald Wedell, Achim A. Dilling: Grundlagen des Rechnungswesens: Buchführung und Jahresabschluss. Kosten- und Leistungsrechnung, 13. Auflage, NWB-Verlag 2010, ISBN 978-3482547836

Einzelnachweise

1. ↑ § 255 Abs. 2 HGB; vgl. auch § 203 UGB
2. ↑ Vgl. IAS 2
3. ↑ ^{a b c} Vgl. Adolf Coenenberg u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2009, S. 112
4. ↑ IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW RS HFA 31), Tz. 22
5. ↑ IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW RS HFA 31), Tz. 26
6. ↑ IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW RS HFA 31), Tz. 17
7. ↑ Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW RS HFA 31), Tz. 6 bis 12

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