Nettoprinzip (Steuerrecht)

Von grundlegender Bedeutung ist das Nettoprinzip im Einkommensteuerrecht. Das in der Verfassung der Bundesrepublik Deutschland (Grundgesetz) verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip setzt eine jeweils nach der individuellen finanziellen Leistungsfähigkeit ermittelte Steuerbemessungsgrundlage voraus, damit jeder Steuerpflichtige nur in dem seiner individuellen Leistungsfähigkeit entsprechenden Umfang zur Einkommensteuer herangezogen wird. Das Nettoprinzip begrenzt somit den ansonsten weiten Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers. Es ist zwischen objektivem Nettoprinzip und subjektivem Nettoprinzip zu unterscheiden.

Objektives Nettoprinzip

Grundsatz

Das objektive Nettoprinzip gebietet, dass die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die zur Erzielung von Einnahmen aufgewendet wurden, vor der Steuerermittlung von den Einnahmen abgesetzt (= abgezogen) werden dürfen.^[1][2] Denn nur das verbleibende Nettoeinkommen, nach Abzug der erwerbsbedingten Kosten, steht zur Befriedigung privater Bedürfnisse zur Verfügung. Das Nettoeinkommen entspricht den Erwerbseinnahmen abzüglich der Werbungskosten oder Betriebsausgaben. ^[3]

Häufig vorkommende Kosten, die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden, sind z.B. die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung, Fachliteratur, Werkzeuge, Bürobedarf, Bewerbungskosten, Fortbildungskosten, Kreditzinsen.

Unmittelbarer Verfassungsrang

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat, weil das bisher noch nicht für ein Urteil entscheidungserheblich wurde.

Nach der in der Literatur vertretenen Ansicht verbietet der in der Finanzverfassung gemäß Art. 106 GG und Art. 107 GG vorgegebene Typus der Einkommensteuer einen strukturellen Umbau zu einer „Bruttosteuer“ bzw. einer Objektsteuer, da das objektive Nettoprinzip als Typus bestimmendes Merkmal für die Einkommensteuer identitätsstiftend ist. Im Übrigen besteht jedoch ein weiter Gestaltungsspielraum für den Steuergesetzgeber.^[4]

Mittelbarer Verfassungsrang

Besteuerung nach Leistungsfähigkeit

Das objektive Nettoprinzip ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts jedenfalls die konkrete gesetzliche Ausgestaltung des verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzips, und als solche eine Grundentscheidung, die der Gesetzgeber folgerichtig umzusetzen hat. Dies bedeutet, dass grundsätzlich alle erwerbsbedingten Kosten abzugsfähig sein müssen.^[5] Die Verfassungskonformität von Ausnahmen vom objektiven Nettoprinzip werden an Art. 3 Abs. 1 GG (Allgemeiner Gleichheitssatz) gemessen. Der Gesetzgeber muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf achten, dass Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vertikale Steuergerechtigkeit). Maßstab für die Gleichheit oder Ungleichheit der Besteuerung ist das Gebot der Folgerichtigkeit.^[6] Dieses Prinzip besagt, dass der Gesetzgeber Wertungswidersprüche zu vermeiden hat, indem er an seine eigenen Grundentscheidungen widerspruchsfrei anknüpft. Eine der Grundentscheidungen ist das objektive Nettoprinzip.

Nicht jede Abweichung vom objektiven Nettoprinzip (Ungleichbehandlung) ist jedoch auch eine Verletzung der Verfassung. Die Ungleichbehandlung verletzt dann das Grundrecht der betroffenen Steuerpflichtigen (Art. 3 Abs. 1 GG), wenn kein besonderer sachlich rechtfertigender Grund für die Ungleichbehandlung besteht.^[7][8] Als besonderer sachlich rechtfertigender Grund kann im Einzelfall in Betracht kommen:^[9]

1. Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls. Dabei müssen die Förderungs- und Lenkungszwecke aber gleichheitsgerecht ausgestaltet sein,^[10] und eine zweckgerechte gesetzgeberische Ausgestaltung aufweisen können^[11] Die Absicht, höhere Steuereinnahmen zu erzielen, ist als Rechtsfertigungsgrund generell ungeeignet.
2. Individuell gestaltete Besonderheiten dürfen hier im Rahmen einer typisierenden Pauschalisierung durch den Gesetzgeber unberücksichtigt bleiben.^[12] Die Typisierung muss aber auf einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung beruhen.^[13] Der Gesetzgeber darf keinesfalls einen atypischen Fall als Maßstab nehmen, er muss vielmehr den realitätsgerechten typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.^[14]
3. Grundsätzlicher (seinerseits verfassungskonformer) Systemwechsel bei der Abgrenzung von Betriebsausgaben und Werbungskosten. Von einem Systemwechsel zu unterscheiden ist die bloße Einführung von Sonderbestimmungen für einen Teilbereich von Aufwendungen, dies ist als Rechtfertigungsgrund generell ungeeignet.^[15]

Problematik des gemischten Aufwands

Die Erwerbsbezogenheit des Aufwands ist dann problematisch, wenn eine private Mitveranlassung gebenen ist (gemischter Aufwand). Grundsätzlich ist der Gesetzgeber hier frei zu entscheiden, ob eine Aufteilung in abziehbaren Aufwand und nicht abziehbaren Aufwand gewährt wird. Es gilt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aber die Einschränkung, dass pflichtbestimmter Aufwand (bzw. nicht frei disponibler Aufwand) steuerlich abziehbar sein muss. Pflichtbestimmter Aufwand ist vor dem Hintergrund des subjektiven Nettoprinzips zum einen alles, was zur Bestreitung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner Familie notwendig ist. Im Bereich des objektiven Nettoprinzips ist notwendiger beruflicher Aufwand als pflichtbestimmter Aufwand anzusehen.^[16] Im Bereich der Fahrtkosten zur Arbeit ist pflichtbestimmter Aufwand auch dann gegeben, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsplatz durch die Wohnungssituation oder Rücksichtnahme auf die Familie (Art. 6 GG) beeinflusst ist.^[17]

Rechtsprechung

• Die durch das Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte Abzugsbeschränkung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer wurde mit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010 für verfassungswidrig erklärt. Ein Arbeitszimmer muss zumindest immer dann steuerlich abzugsfähig sein, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderweitiger Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, rückwirkend ab dem 1. Januar 2007 den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen.^[18]
• Die Abschaffung des Betriebsausgaben- bzw Werbungskostenabzugs für Fahrtkosten von und zur Arbeit (Pendlerpauschale) durch das Steueränderungsgesetz 2007^[19] wurde mit Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 für verfassungswidrig erklärt. ^[20]
• Die Begrenzung des Betriebsausgaben- bzw Werbungskostenabzugs von Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung auf insgesamt zwei Jahre wurde mit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 für verfassungswidrig erklärt. ^[21]

Rechtsvergleich

Im Europarecht und den Doppelbesteuerungsabkommen wird regelmäßig eine Besteuerung auf Nettobasis vorgeschrieben.^[22] Es ist festzustellen, dass der deutsche Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip zunehmend missachtet, für Fälle mit EU-Auslandsbezug aber durch den Europäischen Gerichtshof zu einer Besteuerung auf Nettobasis gezwungen wird.^[23] Auch ausländische Steuerrechtsordnungen beruhen regelmäßig auf einer Besteuerung auf Nettobasis. Ein von Prof. Dr. Ekkehart Reimer vorgenommener Vergleich ergab, dass es im internationalen Vergleich kaum ein Land gibt, in dem so wenig Betriebsausgaben- bzw Werbungskostenabzüge möglich sind wie in Deutschland. Dies zeige, wie sehr der deutsche Fiskus in den letzten Jahren seinen Spielraum genutzt habe, um die steuerliche Bemessungsgrundlage zu verbreitern.^[24]

Subjektives Nettoprinzip

Grundsatz

Nach dem subjektiven Nettoprinzip bemisst sich die steuerliche Leistungsfähigkeit nach dem für den Steuerzahler frei verfügbaren Einkommen. Was der Steuerpflichtige aufwenden muss, um seine eigene Existenz und die seiner Familie zu sichern, gehört zu den pflichtbestimmten Aufwendungen und ist daher kein frei verfügbares Einkommen. Die Steuerfreiheit des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie wird in der Einkommensteuer wie folgt abgesichert:^[25]

1. Grundfreibetrag: In Höhe dessen, was ein Sozialhilfeempfänger als Regelsatz erhalten würde („Hartz IV“) wird in der Einkommensteuer das Einkommen des Steuerpflichtigen steuerfrei gestellt. Der Grundfreibetrag verdoppelt sich bei zusammenveranlagten Ehegatten, weil diese eine Bedarfsgemeinschaft darstellen. Siehe Hauptartikel Grundfreibetrag.
2. Objektives Nettoprinzip: Die mit Erwerbsarbeit verbundenen Aufwendungen sind naturgemäß in den Sozialhilfesätzen und folglich im Grundfreibetrag nicht berücksichtigt. Diese Aufwendungen sind einkommensteuerrechtlich im Rahmen des objektiven Nettoprinzips als Werbungskosten oder Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig.
3. Familienleistungsausgleich: die mit der Kindererziehung und Kinderbetreuung verbundenen Kosten werden steuerlich über Kindergeld oder Kinderfreibetrag, Erziehungsfreibetrag, Alleinerziehendenentlastungsbetrag und ähnliches berücksichtigt.
4. In einem verfassungsrechtlich noch nicht näher eingegrenzten Umfang sichert auch die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage durch Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen die Steuerfreiheit des Existenzminimums

Verfassungsrang

Das subjektive Nettoprinzip ist ein Verfassungsgebot, das sich unmittelbar aus dem verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzip ableitet.^[26] Die Vereinbarkeit einkommensteuerrechtlicher Regelungen mit dem subjektiven Nettoprinzip wird an Art. 3 Abs. 1 GG (Allgemeinen Gleichheitssatz), Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG gemessen.^[27]

Rechtsprechung

• Mit Urteil vom 13. Februar 2008 hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass auch Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversicherung der Familie Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sind.^[28] Der bisher nur beschränkt mögliche Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge reicht nicht aus, um die Kosten, welche aufgewendet werden müssen, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten, steuerfrei zu stellen.^[29] Dem Gesetzgeber wurde vom Bundesverfassungsgericht aufgegeben, bis zum 1. Januar 2010 für eine verfassungskonforme (neue) Regelung zu sorgen. ^[30]
• Urteil des BVerfG vom 10. November 1998: ^[31]

„Die Leistungsfähigkeit von Eltern wird, über den existentiellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf des Kindes hinaus, generell durch den Betreuungsbedarf gemindert. Der Betreuungsbedarf muß als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums [...] einkommensteuerlich unbelastet bleiben.“

– BVerfG, 2 BvR 1057, 1226, 980/91, Amtlicher Leitsatz

• Mit Urteil vom 29. Mai 1990 hat das Bundesverfassungsgericht die 1982 verabschiedete Kürzung des Kindergeldes für verfassungswidrig erklärt.^[32]
• Urteil des BVerfG vom 22. Februar 1984: ^[33]

„Im Einkommensteuerrecht darf der Gesetzgeber für die Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen keine realitätsfremden Grenzen ziehen.“

– BVerfG, 1 BvL 10/80, Amtlicher Leitsatz

• Mit Urteil vom 3. November 1982 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass die Kinderbetreuungskosten von Alleinerziehenden (damals) steuerrechtlich nicht ausreichend berücksichtigt wurden.^[34]

Einzelnachweise

1. ↑ Dr. Stefan Breinersdorfer, Abzugsverbot und objektives Nettoprinzip-Neue Tendenzen in der verfassungsrechtlichen Kontrolle des Gesetzgebers, DStR 49/2010, Seite 2494
2. ↑ Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Auflage 2008, §13 Rz. 103
3. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9. Dezember 2008, Absatz-Nr. (62)
4. ↑ Prof. Dr. Monika Jachmann Objektives Nettoprinzip als tragendes Element im Gesamtsystem des Steuerrechts und Grenze für die Steuerpolitik in: DStR Heft 34, 2009, Beihefter, Seite 129, 130, mit weiteren Nachweisen
5. ↑ Hans-Erich Kiehne, Grundrechte und Steuerordnung in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, C.F. Müller Verlag 2004, ISBN 3-8114-5210-X, S. 30
6. ↑ Dr. Stefan Breinersdorfer, Abzugsverbot und objektives Nettoprinzip-Neue Tendenzen in der verfassungsrechtlichen Kontrolle des Gesetzgebers, DStR 49/2010, Seite 2493
7. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9. Dezember 2008, Absatz-Nr. (63)
8. ↑ Dr. Stefan Breinersdorfer, Abzugsverbot und objektives Nettoprinzip-Neue Tendenzen in der verfassungsrechtlichen Kontrolle des Gesetzgebers, DStR 49/2010, Seite 2494
9. ↑ Dr. Stefan Breinersdorfer, Abzugsverbot und objektives Nettoprinzip-Neue Tendenzen in der verfassungsrechtlichen Kontrolle des Gesetzgebers, DStR 49/2010, Seite 2494 ff
10. ↑ BVerfGE 93, 121 148; BVerfGE 99, 280 296; BVerfGE 110, 274 293; BVerfGE 116, 164 182; BVerfGE 117, 1 32.
11. ↑ BVerfGE 105, 73 113; BVerfGE 117, 1 33.
12. ↑ BVerfG, 2 BvL 13/09 vom 6. Juli 2010, Absatz-Nr. 47
13. ↑ BVerfGE 84, 348 359); BVerfGE 87, 234 255; BVerfGE 96, 1 6.
14. ↑ BVerfGE 116, 164 182 f.
15. ↑ BVerfG, 2 BvL 13/09 vom 6. Juli 2010, Absatz-Nr. 43
16. ↑ Prof. Dr. Monika Jachmann Objektives Nettoprinzip als tragendes Element im Gesamtsystem des Steuerrechts und Grenze für die Steuerpolitik in: DStR Heft 34, 2009, Beihefter, S. 130 m.w.N.
17. ↑ Prof. Dr. Monika Jachmann Objektives Nettoprinzip als tragendes Element im Gesamtsystem des Steuerrechts und Grenze für die Steuerpolitik in: DStR Heft 34, 2009, Beihefter, S. 132 m.w.N.
18. ↑ BVerfG, 2 BvL 13/09 vom 6. Juli 2010, Absatz-Nr. 41 ff
19. ↑ FAZ: Joachim Jahn: Schicksal der Pendlerpauschale hängt am „Nettoprinzip“
20. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9. Dezember 2008
21. ↑ BVerfG, 2 BvR 400/98 vom 4. Dezember 2002
22. ↑ Prof. Dr. Ekkehart Reimer, Das objektive Nettoprinzip aus gemeinschaftsrechtlicher, abkommensrechtlicher und rechtsvergleichender Sicht, in: DStR, Heft 34, 2009, Beihefter, S. 128.
23. ↑ Roger Görke, Einkommensteuer und objektives Nettoprinzip, DStR, in: DStR, Heft 34, 2009, Beihefter, S. 108.
24. ↑ Prof. Dr. Ekkehart Reimer, Das objektive Nettoprinzip aus gemeinschaftsrechtlicher, abkommensrechtlicher und rechtsvergleichender Sicht, in: DStR, Heft 34, 2009, Beihefter, S. 128.
25. ↑ Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Oldenburg Wissenschaftsverlag GmbH, 4. Auflage 2006, ISBN 978-3-486-57897-3, S. 258, 259.
26. ↑ BVerfGE 82, 60; BVerfGE 87, 153; BVerfGE 107, 27 48; BVerfGE 112, 268 281.
27. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/06 vom 13. Februar 2008, Absatz-Nr. (104)
28. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/06 vom 13. Februar 2008, Absatz-Nr. (107)
29. ↑ BVerfG, 2 BvL 1/06 vom 13. Februar 2008, Absatz-Nr. (103)
30. ↑ ZDF: Urteil des Bundesverfassungsgerichts: Krankenversicherung muss stärker absetzbar sein (nicht mehr online verfügbar)
31. ↑ BVerfG, 2 BvR 1057/91 vom 10. November 1998
32. ↑ BVerfGE 82, 60.
33. ↑ BVerfGE 66, 214.
34. ↑ BVerfGE 61, 319.

Weblinks

• Prof. Dr. Walter Drenseck: Objektives Nettoprinzip kontra Begehrlichkeiten des Fiskus
• Prof. Dr. Gröpl: Objektives und Subjektives Nettoprinzip (PDF-Datei; 16 kB)
• Prof. Dr. Leisner-Egensperger: Das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Nichtabziehbarkeit der Kosten für die private Lebensführung

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