Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehören in Deutschland zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG genannten sieben Einkunftsarten und zählen zu den Überschusseinkünften. Gesetzliche Grundlage der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist § 21 EStG.

Ermittlung der Einkünfte

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind Überschusseinkünfte und keine Gewinneinkünfte. Sie sind nach § 2 Abs. 1 Nr.6 EStG steuerpflichtig.

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung

Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehören

1. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3. Einnahmen aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4. Einnahmen aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einnahmen im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war;

vorausgesetzt, diese Einnahmen sind nicht schon einer anderen Einkunftsart zuzurechnen. Die Einnahmen sind grundsätzlich in dem Jahr steuerlich zu erfassen, in dem sie zugeflossen sind (Zuflussprinzip. Ausnahme: Regelmäßige wiederkehrende Einnahmen).

Beispiel 1:

Der Arbeitnehmer AN vermietet eine ihm gehörende Eigentumswohnung an M. Die Mieteinnahmen einschließlich der Umlage für Nebenkosten gehören zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

Beispiel 2:

Der Unternehmer UN betreibt eine Spenglerei auf eigenem Grundstück und vermietet eine Werkswohnung, die zu dem Betriebsvermögen der Spenglerei gehört. Die Mieteinnahmen einschließlich der Nebenkosten gehören zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb.

Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung

Zu den typischen Werbungskosten bei einer vermieteten Wohnung gehören

• die Abschreibung auf das Gebäude (Absetzung für Abnutzung),
• Ausgaben für den Bezug von Wasser, Strom oder Brennstoff (werden diese Kosten auf den Mieter umgelegt, ist diese Umlage als Einnahme zu erfassen)
• die Grundsteuer
• die Abschreibung auf vermietete Einrichtungsgegenstände,
• die Finanzierungskosten (Zinsen für Hypothek, Grundschuld, Disagio, Abschlussgebühr Bausparvertrag), soweit mit der Wohnung im Zusammenhang stehend,
• das Hausgeld bei einer Eigentumswohnung (jedoch ohne Zuführung zur Instandhaltungsrücklage),
• Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten,
• Kosten für Rechtsberatung im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis,
• Kosten der Steuerberatung soweit sie auf die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entfallen,
• Versicherungen, die die Wohnung betreffen (z.B. Brandversicherung, Rechtsschutzversicherung, Haftpflicht),
• Erbbaupachtzins
• Verwaltungskosten (Büromaterialien, Reisekosten zum vermieteten Objekt und zu Eigentümerversammlungen)

Die Werbungskosten sind grundsätzlich in dem Jahr steuermindernd abzusetzen, in dem sie abgeflossen sind (Abflussprinzip. Ausnahme: Regelmäßige wiederkehrende Ausgaben).

Verbilligte Vermietung

Beträgt die vereinnahmte Miete (Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umlagen) für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, dürfen auch die Werbungskosten nur mit einem entsprechend niedrigeren Anteil abgesetzt werden.

Beispiel 3:

Die Wohnung ist an einen Freund des Eigentümers vermietet. Der Vermieter verlangt deshalb nur 60 % der ortsüblichen Marktmiete.

Folge: Von den Werbungskosten dürfen 100 % steuermindernd abgezogen werden (weil mehr als 56 % der ortsüblichen Marktmiete), allerdings nur, wenn eine Totalüberschussprognose einen positiven Saldo ergibt. Bei mehr als 75 % der ortsüblichen Marktmiete wird regelmäßig eine Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt und die Werbungskosten sind in vollem Umfang abzugsfähig. Wäre die Miete beispielsweise bei 54 % der ortsüblichen Marktmiete, so dürften auch nur 54 % der Werbungskosten abgezogen werden.

§ 21(2); R 162 Satz 2 EStR (alt) R 21.3 und 21.4 (2009)

Anschaffungsnahe Aufwendungen

Anschaffungsnahe Aufwendungen sind Aufwendungen, die in den ersten drei Jahren nach Erwerb der Immobilie anfallen können. Überschreiten die Aufwendungen netto 15 % der erworbenen Immobilie, so sind diese Aufwendungen ihr zuzurechnen und sorgen somit für eine erhöhte Abschreibung (der sich nach der Fertigstellung der Immobilie richtende Afa-Satz bleibt jedoch gleich). Ist dies nicht der Fall können die Aufwendungen im Veranlagungszeitraum voll als Werbungskosten angesetzt werden. Eine Ausnahme stellt eine sogenannte Standardhebung dar. Eine Standardhebung liegt vor, wenn drei von vier zentrale Merkmale der Immobilie saniert werden (in der Regel: Heizung, Sanitäranlagen, Elektroanlage und Fenster). In diesem Fall können die Aufwendungen wieder nur über die Abschreibung angesetzt werden, nicht direkt als Werbungskosten. Die 15 %-Grenze bleibt hierbei außer Acht.

Beispiel 4:

Das 2004 gekaufte Gebäude erhält im gleichen Jahr eine Sanierung der Sanitäranlagen. 2005 setzt der Besitzer die Heizanlagen wieder in Stand. Anfang 2006 ersetzt er die Fenster durch modernere energiesparende Fenster. Somit werden in den ersten drei Jahren nach Erwerb drei der vier zentralen Merkmale saniert. Die Aufwendungen sind somit nur mit dem Gebäude selbst als Abschreibung ansetzbar.

Hätte der Besitzer 2006 die Fenster nicht ersetzt und hätten seine sonstigen Aufwendungen 2004 und 2005 nicht 15 % des Gebäudewertes überschritten, so wären die Aufwendungen als Werbungskosten absetzbar gewesen.

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Umsatzsteuer

Die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken ist umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 UStG. Der Vermieter kann einen solchen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn die Vermietung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (Option). Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist jedoch nur zulässig, wenn der Leistungsempfänger (Mieter) das Objekt ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Daraus folgt, dass z. B. bei Vermietung von Praxis- oder Büroräumen an Ärzte, Versicherungen, Versicherungsvertreter, Banken etc. nicht auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet werden kann. Das gleiche gilt auch für die Vermietung an "gewerbliche Zwischenmieter" (vgl. weiter unten) sofern diese an natürliche Personen weitervermieten, weil die Zwischenmieter in diesen Fällen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. An die Option ist man zeitlich nicht gebunden (Vgl. R. 148(3)1 UStR), es ist aber die Korrektur nach § 15a UStG zu beachten, die bei Gebäuden gem. § 15a Abs. 1 S. 2 UStG 10 Jahre greift; die Vorsteuer ist für den von 10 Jahren verbliebenen Zeitraum einer USt-freien Vermietung zurück zu zahlen.

Umsatzsteuerausweis in der Wohngeld- (Hausgeld-)abrechnung

Grundsätzlich sind Bruttoausgaben abzurechnen. Hat – wie üblich – eine Gemeinschaft nicht insgesamt auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze verzichtet, darf der Verwalter in den Abrechnungen mit den Eigentümern nur die Bruttoausgabenbeträge (also inkl. MwSt) ausweisen. Wird daneben noch die MwSt betragsmäßig angegeben, gilt dies als gesonderter Steuerausweis i.S.v. § 14 Abs. 3 UStG; dies würde zur Folge haben, dass der Steuerbetrag an das FA abgeführt werden müsste (BFH vom 18. Mai 1988, BStBl II S. 753; vgl. auch WE 1989, 73 und 111 "Die USt-Option als Falle für Verwalter und Eigentümergemeinschaften"). Gesonderter Steuerausweis in (Ab)Rechnungen soll deshalb vermieden werden, wenn eine Hausgemeinschaft nicht auf die USt-Befreiung verzichtet hat!

In steuerlichen Anlegermodellen mit zwischengeschaltetem gewerblichen Zwischen- oder Garantiemieter und Berechtigung zur Endvermietung kann es erforderlich werden, in Jahresabrechnungen und auch Einzelabrechnungen Mehrwertsteuer auszuweisen. Die Darstellung anteiliger Mehrwertsteuer auf Jahresbetriebsausgaben ist hier für gewerblich vermietende Eigentümer unter Umständen von Vorteil, und zwar für eigene Vorsteuerabzugsmöglichkeiten. Voraussetzung sind entsprechende Optionen durch die Eigentümer selbst und auch durch die Gemeinschaft, d.h. Verzicht auf Steuerbefreiung gem. § 9 i.V.m. § 14 Nr. 13 UStG. Einzelheiten zu diesem Themenkomplex einschließlich etwaiger Abrechnungs- und Steuererklärungspflichten des Verwalters vgl. Deckert in PiG 1985, 154 ff. - Festschrift für Bärmann und Weitnauer - sowie Jaser in Gruppe 8 (vgl. auch Merle, PiG 1986, 107).

In solchen Bauherrenmodellen früherer Konzeption mit üblicherweise vereinbarter gewerblicher Zwischenvermietung waren deshalb Verwalter gehalten, die jeweilige MwSt bei Ausgabenpositionen auszuweisen, um Eigentümern Vorsteuerabzugsmöglichkeiten zu verschaffen. Kraft Gesetzes ist allerdings hier m.E. (entgegen Merle) ein Verwalter nicht verpflichtet, Umsatzsteuer -Voranmeldungen und Jahreserklärungen für die Gemeinschaft zu erstellen sowie Zahllastbeträge unter Berücksichtigung von Vorsteuerverrechnungen abzuführen. Ein Verwalter ist nicht "Steuerberater" einer Gemeinschaft. Anders ist dies sicher bei entsprechend vertraglich übernommener Verpflichtung gegen Sonderhonorierung. Zur MwSt-Option in WE-Gemeinschaften vgl. auch OLG Hamm v. 12. Mai 1992 (15 W 33/92, BB 1992, 1308).

Sauren (WE 1994, 261) hat i.Ü. darauf hingewiesen, dass mit Wirkung 1. Mai 1992 das UStG dahingehend geändert wurde (Art. 12 Nr. 2b StÄndG 1992, BStBl I 1992, 146), dass auch die Vermietung von Kfz-Stellplätzen nicht mehr generell steuerfrei ist. In seinem Aufsatz stellt er die neue Rechtslage dar und überprüft, inwieweit Auffassungen der Finanzverwaltungen damit in Einklang stehen. Im Gemeinschaftseigentum stehende, separat vermietete Stellplätze können nach seiner Ergebnisfeststellung umsatzsteuerpflichtig sein; der Verwalter als Vertreter der Gemeinschaft hat dann Umsatzsteuer zu erheben und darauf zu achten, dass in den Rechnungen die Vorsteuer ausgewiesen ist; er muss dann selbst (bzw. durch einen Steuerberater) die jährliche USt-Erklärung für die Gemeinschaft fertigen (einschließlich Voranmeldungen) und die Steuern abführen. Soweit ein Wohnungseigentümer eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung durchführt, muss er, um die Vorsteuer ansetzen zu können, zur Mehrwertsteuer optieren (§ 4 Nr. 13 UStG). Hierzu ist ein Mehrheitsbeschluss der Gemeinschaft erforderlich (s. Sauren, BB 1986, 436). Soweit optiert wurde, ist es dann Aufgabe des Verwalters, die Umsatzsteuerbeträge gesondert auszuweisen, denn den Beschluss über die Option hat der Verwalter durchzuführen (gem. § 27 Abs. 1 Nr. 1 WEG, Merle, PiG 21, 115, Sauren, WEG § 28 Anm. 5a S. 184). Hierzu kann er sich nach vorherigem Beschluss eines Steuerberaters bedienen.

Die sieben deutschen Einkunftsarten

Gewinneinkünfte
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Überschusseinkünfte
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | Einkünfte aus Kapitalvermögen | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | Sonstige Einkünfte